1. Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych
Zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS) określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.) – u.z.f.ś.s. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, określa ona zasady tworzenia przez pracodawców ZFŚS i zasady gospodarowania środkami tego funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego. Dodatkowo należy podkreślić, iż przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową,
ZFŚS tworzą – zgodnie z jej art. 3 – pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty.
Pozostali pracodawcy (zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty) mogą tworzyć ZFŚS na zasadach określonych w ustawie albo wypłacać świadczenie urlopowe. Świadczenie to wypłaca się raz w roku każdemu pracownikowi korzystającemu w danym roku kalendarzowym z urlopu wypoczynkowego w wymiarze co najmniej 14 kolejnych dni kalendarzowych. Wypłata świadczenia następuje nie później niż w ostatnim dniu poprzedzającym rozpoczęcie urlopu wypoczynkowego. Warto także dodać, iż nie podlega ono składce na ubezpieczenie społeczne pracowników.
Od zasad powyższych ustawa przewiduje daleko idące wyjątki. Pracodawcy prowadzący działalność w formie jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych tworzą ZFŚS, bez względu na liczbę zatrudnianych pracowników. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240) – dalej u.f.p., jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.
Z kolei w myśl art. 14-15 u.p.f. zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:
1) gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2) dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4) lokalnego transportu zbiorowego,
5) targowisk i hal targowych,
6) zieleni gminnej i zadrzewień,
7) kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
8) utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
9) cmentarzy
– mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.
Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Może on jednak otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:
1) dotacje przedmiotowe,
2) dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków,
3) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.
W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może także otrzymywać dotację podmiotową.
W odniesieniu do innych pracodawców układy zbiorowe pracy mogą dowolnie kształtować wysokość odpisu na ZFŚS, mogą również postanawiać, że u pracodawców fundusz ten nie będzie tworzony lub że świadczenie urlopowe nie będzie wypłacane. Jeżeli natomiast pracownicy nie są objęci układem zbiorowym pracy, postanowienia w powyższych sprawach mogą zawierać regulaminy wynagradzania uzgodnione z pracownikiem wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów.
Zgodnie z art. 5 u.z.f.ś.s., fundusz ten tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych, którego wysokość wynosi na jednego zatrudnionego 37,5% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło wyższą kwotę (wysokość odpisu podstawowego na jednego pracownika młodocianego wynosi w pierwszym roku nauki 5%, w drugim roku nauki 6%, a w trzecim roku nauki 7% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, o którym mowa powyżej, a wysokość odpisu podstawowego na jednego pracownika wykonującemu prace w szczególnych warunkach lub prace o szczególnym charakterze – w rozumieniu przepisów o emeryturach pomostowych wynosi 50% tego wynagrodzenia).
Wysokość odpisu podstawowego może być zwiększona o 6,25% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego na każdą zatrudnioną osobę, w stosunku do której orzeczono znaczny lub umiarkowany stopień niepełnosprawności (pracodawcy sprawujący opiekę socjalną nad emerytami i rencistami, w tym także ze zlikwidowanych zakładów pracy, mogą dokonać takiego zwiększenia na każdego emeryta i rencistę uprawnionego do tej opieki).
Odpisy i zwiększenia oraz kwoty wypłaconego świadczenia urlopowego obciążają koszty działalności pracodawcy. Równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy ZFŚS w terminie do dnia 30 września tego roku, z tym że w terminie do dnia 31 maja tego roku przekazuje kwotę stanowiącą co najmniej 75% równowartości odpisów.
W świetle art. 7 u.z.f.ś.s., środki omawianego funduszu zwiększa się o:
1) wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, przez którą należy rozumieć usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową;
2) darowizny oraz zapisy osób fizycznych i prawnych;
3) odsetki od środków Funduszu;
4) wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe;
5) wierzytelności likwidowanych zakładowych funduszy socjalnego i mieszkaniowego;
6) przychody z tytułu sprzedaży i likwidacji:
a) środków trwałych służących działalności socjalnej, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie lub odtworzenie zakładowych obiektów socjalnych,
b) zakładowych domów i lokali mieszkalnych w części nieprzeznaczonej na utrzymanie pozostałych zakładowych zasobów mieszkaniowych
– przy czym przychody te pomniejsza się o koszty tej sprzedaży lub likwidacji;
7) dzierżawy środków trwałych służących działalności socjalnej, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie lub odtworzenie zakładowych obiektów socjalnych;
8) inne środki określone w odrębnych przepisach;
9) dobrowolne zwiększenia dokonywane przez przedsiębiorców z zysku netto do podziału.
Środkami ZFŚS administruje pracodawca. Jeżeli nie wykorzysta ich w danym roku kalendarzowym, środki przechodzą na rok następny. Są one gromadzone na odrębnym rachunku bankowym i nie podlegają egzekucji, z wyjątkiem przypadków, gdy egzekucja jest prowadzona w związku z zobowiązaniami funduszu.
2. ZFŚS a koszty pracodawcy
Oba podatki dochodowe definiują koszty uzyskania przychodu w identyczny sposób jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu wyłączeń – art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – u.p.d.o.p. Katalogi wyłączeń można znaleźć odpowiednio w art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 16 u.p.d.o.p. W obu przypadkach ustawy podatkowe zawierają stosowne wyłączenia (art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.) stanowiące, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Wyłączenie to nie jest jednak zupełne – w obu przypadkach ustawodawca wprowadził wyjątki od tej zasady stwierdzając, iż kosztem uzyskania przychodów są jednak:
1) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
2) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek ZFŚS.
Powyższe oznacza, iż w odniesieniu do wpłat i odpisów na ZFŚS nie ma przeszkód do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem jest jednak wpłacenie środków na rachunek ZFŚS. W przypadku samego zaksięgowania (bez wpłaty), zaliczenie do kosztów nie jest możliwe.
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat i odpisów na ZFŚS powoduje, iż do kosztów tych nie zalicza się wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o ZFŚS. Kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o ZFŚS (art. 23 ust. 1 pkt 42 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p.). Z tego samego powodu do kosztów tych nie można zaliczyć kosztów utrzymania zakładowych obiektów socjalnych, w części pokrytej ze środków ZFŚS (art. 23 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.p.) – kosztem będą jednak nakłady na obiekty socjalne w części sfinansowanej ze środków pracodawcy. Warto podkreślić, iż wyłączenie to dotyczy także podmiotów nietworzących ZFŚS.
Zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS) określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.) – u.z.f.ś.s. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, określa ona zasady tworzenia przez pracodawców ZFŚS i zasady gospodarowania środkami tego funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego. Dodatkowo należy podkreślić, iż przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową,
ZFŚS tworzą – zgodnie z jej art. 3 – pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty.
Pozostali pracodawcy (zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty) mogą tworzyć ZFŚS na zasadach określonych w ustawie albo wypłacać świadczenie urlopowe. Świadczenie to wypłaca się raz w roku każdemu pracownikowi korzystającemu w danym roku kalendarzowym z urlopu wypoczynkowego w wymiarze co najmniej 14 kolejnych dni kalendarzowych. Wypłata świadczenia następuje nie później niż w ostatnim dniu poprzedzającym rozpoczęcie urlopu wypoczynkowego. Warto także dodać, iż nie podlega ono składce na ubezpieczenie społeczne pracowników.
Od zasad powyższych ustawa przewiduje daleko idące wyjątki. Pracodawcy prowadzący działalność w formie jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych tworzą ZFŚS, bez względu na liczbę zatrudnianych pracowników. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240) – dalej u.f.p., jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.
Z kolei w myśl art. 14-15 u.p.f. zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:
1) gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2) dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4) lokalnego transportu zbiorowego,
5) targowisk i hal targowych,
6) zieleni gminnej i zadrzewień,
7) kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
8) utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
9) cmentarzy
– mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.
Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Może on jednak otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:
1) dotacje przedmiotowe,
2) dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków,
3) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.
W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może także otrzymywać dotację podmiotową.
W odniesieniu do innych pracodawców układy zbiorowe pracy mogą dowolnie kształtować wysokość odpisu na ZFŚS, mogą również postanawiać, że u pracodawców fundusz ten nie będzie tworzony lub że świadczenie urlopowe nie będzie wypłacane. Jeżeli natomiast pracownicy nie są objęci układem zbiorowym pracy, postanowienia w powyższych sprawach mogą zawierać regulaminy wynagradzania uzgodnione z pracownikiem wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów.
Zgodnie z art. 5 u.z.f.ś.s., fundusz ten tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych, którego wysokość wynosi na jednego zatrudnionego 37,5% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło wyższą kwotę (wysokość odpisu podstawowego na jednego pracownika młodocianego wynosi w pierwszym roku nauki 5%, w drugim roku nauki 6%, a w trzecim roku nauki 7% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, o którym mowa powyżej, a wysokość odpisu podstawowego na jednego pracownika wykonującemu prace w szczególnych warunkach lub prace o szczególnym charakterze – w rozumieniu przepisów o emeryturach pomostowych wynosi 50% tego wynagrodzenia).
Wysokość odpisu podstawowego może być zwiększona o 6,25% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego na każdą zatrudnioną osobę, w stosunku do której orzeczono znaczny lub umiarkowany stopień niepełnosprawności (pracodawcy sprawujący opiekę socjalną nad emerytami i rencistami, w tym także ze zlikwidowanych zakładów pracy, mogą dokonać takiego zwiększenia na każdego emeryta i rencistę uprawnionego do tej opieki).
Odpisy i zwiększenia oraz kwoty wypłaconego świadczenia urlopowego obciążają koszty działalności pracodawcy. Równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy ZFŚS w terminie do dnia 30 września tego roku, z tym że w terminie do dnia 31 maja tego roku przekazuje kwotę stanowiącą co najmniej 75% równowartości odpisów.
W świetle art. 7 u.z.f.ś.s., środki omawianego funduszu zwiększa się o:
1) wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, przez którą należy rozumieć usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową;
2) darowizny oraz zapisy osób fizycznych i prawnych;
3) odsetki od środków Funduszu;
4) wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe;
5) wierzytelności likwidowanych zakładowych funduszy socjalnego i mieszkaniowego;
6) przychody z tytułu sprzedaży i likwidacji:
a) środków trwałych służących działalności socjalnej, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie lub odtworzenie zakładowych obiektów socjalnych,
b) zakładowych domów i lokali mieszkalnych w części nieprzeznaczonej na utrzymanie pozostałych zakładowych zasobów mieszkaniowych
– przy czym przychody te pomniejsza się o koszty tej sprzedaży lub likwidacji;
7) dzierżawy środków trwałych służących działalności socjalnej, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie lub odtworzenie zakładowych obiektów socjalnych;
8) inne środki określone w odrębnych przepisach;
9) dobrowolne zwiększenia dokonywane przez przedsiębiorców z zysku netto do podziału.
Środkami ZFŚS administruje pracodawca. Jeżeli nie wykorzysta ich w danym roku kalendarzowym, środki przechodzą na rok następny. Są one gromadzone na odrębnym rachunku bankowym i nie podlegają egzekucji, z wyjątkiem przypadków, gdy egzekucja jest prowadzona w związku z zobowiązaniami funduszu.
2. ZFŚS a koszty pracodawcy
Oba podatki dochodowe definiują koszty uzyskania przychodu w identyczny sposób jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu wyłączeń – art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – u.p.d.o.p. Katalogi wyłączeń można znaleźć odpowiednio w art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 16 u.p.d.o.p. W obu przypadkach ustawy podatkowe zawierają stosowne wyłączenia (art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.) stanowiące, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Wyłączenie to nie jest jednak zupełne – w obu przypadkach ustawodawca wprowadził wyjątki od tej zasady stwierdzając, iż kosztem uzyskania przychodów są jednak:
1) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
2) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek ZFŚS.
Powyższe oznacza, iż w odniesieniu do wpłat i odpisów na ZFŚS nie ma przeszkód do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem jest jednak wpłacenie środków na rachunek ZFŚS. W przypadku samego zaksięgowania (bez wpłaty), zaliczenie do kosztów nie jest możliwe.
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat i odpisów na ZFŚS powoduje, iż do kosztów tych nie zalicza się wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o ZFŚS. Kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o ZFŚS (art. 23 ust. 1 pkt 42 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p.). Z tego samego powodu do kosztów tych nie można zaliczyć kosztów utrzymania zakładowych obiektów socjalnych, w części pokrytej ze środków ZFŚS (art. 23 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.p.) – kosztem będą jednak nakłady na obiekty socjalne w części sfinansowanej ze środków pracodawcy. Warto podkreślić, iż wyłączenie to dotyczy także podmiotów nietworzących ZFŚS.