1. Wstęp

Ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu pojazdów wynikają z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. Przepis ten przewiduje, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej na fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł (podobne ograniczenie w przypadku użytkowania samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów na podstawie umów leasingu, najmu i dzierżawy przewiduje art. 86 ust. 7 u.p.t.u.). Jednocześnie podatnicy użytkujący takie samochody nie mogą odliczać podatku naliczonego przy nabywaniu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do ich napędu (ze względu na brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.).
Przed przystąpieniem do omówienia poszczególnych rodzajów pojazdów wyjaśnić należy, że ograniczenie kwoty podatku naliczonego do 60% (nie więcej niż 6000 zł) nie zmienia faktu, że prawo do odliczenia przysługuje w zakresie w jakim te pojazdy wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (zob. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Prawo do odliczenia zatem nie przysługuje, jeśli pojazdy te wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności innych niż opodatkowane (w szczególności czynności zwolnionych od podatku) oraz przysługuje częściowo, jeśli pojazdy te są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i innych niż opodatkowane (w tym ostatnim przypadku przysługuje prawo do odliczenia tylko części kwoty podatku naliczonego wynikającej z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 7 u.p.t.u.).

2. Motocykle, motorowery, motorynki i skutery

Ograniczenie odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu oraz wyłączenie prawa do odliczenia przy nabywaniu paliwa dotyczy samochodów oraz niektórych innych pojazdów samochodowych. Jednocześnie przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia pojazdu samochodowego. Konieczne jest w tej sytuacji odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) – dalej p.r.d.
Zgodnie z art. 22 pkt 3 p.r.d., pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h (określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego). Z kolei art. 2 pkt 45 p.r.d. definiuje motocykl jako rodzaj pojazdu samochodowego.

2.1. Motocykle

Z brzmienia przepisów p.r.d. wynika, że motocykle są pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., a więc kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu stanowi 60% kwoty podatku określonej na fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł. Jednocześnie podatnicy nie mogą odliczać podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa do motocykli. Takie też jest stanowisko reprezentowane przez większość organów podatkowych (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 20 września 2006 r., PP/443-69/06/V13, http://sip.mf.gov.pl/sip/ czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 12 lutego 2007 r., 1438/443/353-153/2006/2007/AS, http://sip.mf.gov.pl/sip/).
Zdarzają się jednak organy podatkowe interpretujące przepisy w odmienny, korzystny dla podatników sposób. W postanowieniu Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 22 sierpnia 2006 r. (I US-II/443/81/06, http://sip.mf.gov.pl/sip/) czytamy, że „zgodnie z art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług towary identyfikuje się na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 34 zatytułowanym Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy, gdzie wymienione są m.in. wszelkiego rodzaju samochody, «motocykli» nie wyszczególnia się. Motocykle, które posiadają symbol PKWiU 35.41 zaklasyfikowano w odrębnym dziale zatytułowanym "Sprzęt transportowy pozostały", wśród między innymi statków, okrętów, lokomotyw, rowerów, motorowerów itp. A zatem w świetle powyższego zasadnym jest przyjęcie tezy, iż motocykle w rozumieniu przepisów o statystyce publicznej, a także w potocznym znaczeniu są innymi niż samochody, odrębnym środkiem transportu. Dokonując analizy przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tut. organ podatkowy stwierdza, iż ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego, wynikające z przepisów art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy VAT nie dotyczą zakupu motocykli oraz paliwa do ich napędu”.

2.2. Motorowery

Za motorower przepisy p.r.d. uznają pojazd jednośladowy lub dwuśladowy zaopatrzony w silnik spalinowy o pojemności skokowej nieprzekraczającej 50 cm, którego konstrukcja ogranicza prędkość jazdy do 45 km/h (zob. art. 2 pkt 46 p.r.d.). W przeciwieństwie do motocykli, motorowery nie są uznawane za pojazdy samochodowe. W konsekwencji w przypadku ich zakupu nie znajdują zastosowania przepisy ograniczające wysokość kwoty podatku naliczonego do 60% kwoty podatku wynikającej z faktury zakupu, nie więcej niż 6000 zł – kwotę podatku naliczonego przy zakupie motorowerów stanowi cała kwota podatku. Oznacza to również, że możliwe jest odliczanie podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa wykorzystywanego do napędu motorowerów. Takie też jest stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe (zob. przykładowo decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 lipca 2006 r., PP-II-005/116/AF/06, http://sip.mf.gov.pl/sip/).

2.3. Skutery i motorynki

O tym jaka kwota stanowi kwotę podatku naliczonego przy zakupie skutera lub motorynki oraz czy można odliczać podatek naliczony przy nabywaniu paliwa wykorzystywanego do ich napędu decyduje to, czy na gruncie p.r.d. skuter lub motorynka uznawane są za motocykl czy za motorower. Z przepisów tych wynika, że pojazdy jednośladowe:
1) zaopatrzone w silnik spalinowy o pojemności skokowej nieprzekraczającej 50 cm3, którego konstrukcja ogranicza prędkość jazdy do 45 km/h klasyfikowane są jako motorowery (zob. art. 2 pkt 46 p.r.d.); jeśli na gruncie tej definicji skuter lub motorynka stanowi motorower, kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu stanowi cała kwota podatku wynikającego z faktury dokumentującej jego nabycie oraz istnieje możliwość odliczania podatku naliczonego przy zakupach paliwa wykorzystywanego do ich napędu (zob. punkt 2.2 Motorowery),
2) zaopatrzone w silnik o pojemności przekraczającej 50 cm3 lub silnik, którego konstrukcja nie ogranicza prędkości jazdy do 45 km/h klasyfikowane są jako motocykle (zob. art. 2 pkt 45 p.r.d.); jeśli na gruncie tej definicji skuter lub motorynka stanowi motocykl, kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu stanowi 60% kwoty podatku naliczonego przy jego nabyciu (nie więcej jednak niż 6000 zł) oraz nie istnieje możliwość odliczania podatku naliczonego przy zakupach paliwa wykorzystywanego do ich napędu (zob. punkt 2.1 Motocykle).

3. Quady

Zgodnie jednak z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej na fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł. Przepis ten nie dotyczy pojazdów samochodowych wymienionych w art. 86 ust. 4 u.p.t.u.
Jak zostało wskazane powyżej, przy interpretacji pojęcia pojazdu samochodowego stosuje się przepisy p.r.d., które definiują pojazd samochodowy jako pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h (zob. art. 2 pkt 33 p.r.d.; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego). Pojazdami silnikowymi są pojazdy wyposażone w silnik, z wyjątkiem motoroweru i pojazdu szynowego (zob. art. 2 pkt 32 p.r.d.). Z kolei motorowerami są pojazdy jednośladowe lub dwuśladowe zaopatrzone w silnik spalinowy o pojemności skokowej nieprzekraczającej 50 cm3, którego konstrukcja ogranicza prędkość jazdy do 45 km/h (zob. art. 2 pkt 46 p.r.d.).
Na gruncie tych przepisów quady nie są pojazdami samochodowymi tylko wówczas, gdy:
1) ich konstrukcja nie umożliwia jazdy z prędkością przekraczającą 25 km/h (bez względu na pojemność skokową silnika), oraz
2) mają silnik o pojemności skokowej nieprzekraczającej 50 cm3, którego konstrukcja ogranicza prędkość jazdy do 45 km/h.
W przypadkach takich nie ma znajdują zastosowania przepisy ograniczające wysokość kwoty podatku naliczonego do 60% kwoty podatku wynikającej z faktury zakupu, nie więcej niż 6000 zł – kwotę podatku naliczonego przy zakupie motorowerów stanowi cała kwota podatku. Można również w takich przypadkach odliczać podatek naliczony przy nabywaniu paliwa wykorzystywanego do napędu quadów.
W praktyce jednak większość quadów nie jest zaliczana do żadnej z dwóch wymienionych grup, a w konsekwencji są uznawane na gruncie p.r.d. za pojazdy samochodowe. W przypadkach takich kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem quada stanowi będzie 60% kwoty podatku określonego na fakturze nie więcej jednak niż 6000 zł (podobnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola w postanowieniu z dnia 12 października 2005 r., US40/VAT/I/1962/2005/ADB, http://sip.mf.gov.pl/sip/). Nie jest również w takich przypadkach możliwe odliczanie podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa.

4. Skutery śnieżne

Przepisy u.p.t.u. ograniczają zakres prawa do odliczenia w przypadku nabywania samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych oraz wyłączają możliwość odliczania podatku naliczonego przy zakupach paliwa wykorzystywanego do ich napędu (zob. art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h (zob. art. 2 pkt 33 p.r.d.). Pojazdami są zaś środki transportu przeznaczone do poruszania się po drodze oraz maszyny i urządzenia do tego przystosowane (zob. art. 2 pkt 31 p.r.d.).
Na gruncie tych przepisów skutery śnieżne – jako środki transportowe, które nie są przeznaczone do poruszania się po drogach – nie są pojazdami, a tym bardziej nie są pojazdami samochodowymi. Przy ich zakupie nie obowiązuje zatem okraczenie kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Możliwe jest również odliczanie podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa wykorzystywanego do ich napędu. Takie też jest stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 18 listopada 2005 r., PUS.II443/147/05/MR, http://sip.mf.gov.pl/sip/).

5. Wózki widłowe

Również w przypadku wózków widłowych nie mają zastosowania przepisy ograniczające możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu pojazdów samochodowych oraz wyłączające możliwość odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa wykorzystywanego do ich napędu. Zgodnie z przepisami p.r.d., przez pojazd samochodowy jako pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h (zob. art. 2 pkt 33 p.r.d.; pojazdami samochodowymi nie są jednak ciągniki rolnicze). Wózki widłowe nie są pojazdami silnikowymi, których konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h. W konsekwencji nie są pojazdami samochodowymi i nie dotyczy ich ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu oraz wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa wykorzystywanego do ich napędu. Takie też jest stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 31 października 2005 r., PP/443-82/05, http://sip.mf.gov.pl/sip/).

6. Ciągniki rolnicze

Kolejny rodzaj pojazdów, do których nie mają zastosowania przepisy ograniczające kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu pojazdów samochodowych oraz wyłączające możliwość odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa wykorzystywanego do ich napędu, stanowią ciągniki rolnicze. Z przepisów Prawa o ruchu drogowym jednoznacznie wynika, że pojęcie pojazdów samochodowych nie obejmuje ciągników rolniczych (zob. art. 2 pkt 33 p.r.d.). Oznacza to, że ciągniki rolnicze nie są pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., a więc ograniczenie prawa do odliczenia przy nabyciu oraz wyłączenie prawa do odliczenia przy nabywaniu paliwa nie ma w ich przypadku zastosowania. Takie też jest stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach (zob. przykładowo pismo Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2005 r., PUS.II443/141/05/MR, http://sip.mf.gov.pl/sip/)