1. Wprowadzenie

Na podstawie art. 32 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 z późn. zm.) - dalej u.l. - Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Nadleśnictwa wchodzą zaś w skład Lasów Państwowych jako jedna z ich jednostek organizacyjnych.
Zgodnie z art. 50 u.l. Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Szczegółowe zasady gospodarki finansowej w Lasach Państwowych, na mocy delegacji zawartej w art. 59 u.l., określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. Nr 134, poz. 692) - dalej r.s.z.g. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 r.s.z.g. w Lasach Państwowych prowadzona jest w zakresie gospodarki leśnej działalność gospodarcza w nadleśnictwach.
Prowadzenie działalności gospodarczej przez nadleśnictwa sprawia, że mają one wówczas status podatnika podatku od towarów i usług, a z tym wiąże się wiele problemów interpretacyjnych.

2. Nadleśnictwo jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.
Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u. - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy § 4 ust. 1 pkt 2 r.s.z.g. w działalności gospodarczej, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, wyróżnia się działalność:
a) podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, a także jego sprzedaż w stanie nieprzerobionym;
b) uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym;
c) dodatkową - produkcyjną i usługową na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi.

Z kolei w § 14 ust. 1 r.s.z.g. mowa jest o źródłach przychodów, do których zalicza się w szczególności wpływy:
1)ze sprzedaży drewna, produktów ubocznych lasu, runa leśnego oraz nasion, szyszek, sadzonek i choinek, a także produktów gospodarki rolnej, łąkowej i rybackiej, oraz materiałów, towarów i zbędnych środków trwałych,
2)z wydzierżawiania lub wynajmu lasów, gruntów i innych nieruchomości, w tym z wydzierżawiania obwodów łowieckich,
3)z zagospodarowania turystycznego i wypoczynkowego lasów,
4)z operacji pieniężnych,
5)z innych źródeł.
Zatem nadleśnictwa, jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej prowadzące działalność gospodarczą, są co do zasady podatnikami podatku od towarów i usług.

3. Stawka VAT na usługi leśne
Na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka w wysokości 22%, z tym m.in. zastrzeżeniem, o którym mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u., stawka podatku wynosi 7%.
W poz. 136 załącznika nr 3 do u.p.t.u. zostały wymienione usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna, z wyłączeniem patrolowania lasów (PKWiU ex 02.02.10).

Na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.t.u. co do zasady usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Z kolei na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Usługi leśne sklasyfikowane w PKWiU w kategorii 02.02.1 „Usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna” obejmują:
–usługi związane ze szkółkami leśnymi - PKWiU 02.02.10-00.10,
–usługi związane z hodowlą lasu - PKWiU 02.02.10-00.20,
–usługi związane z pozyskiwaniem drewna - PKWiU 02.02.10-00.30,
–usługi związane z ochroną lasu - PKWiU 02.02.10-00.40,
–usługi związane z leśnictwem, pozostałe - PKWiU 02.02.10-00.90.
Zatem stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do tych prac leśnych, które zidentyfikowane zostały jako objęte kategorią PKWiU 02.02.1. Wątpliwości podatników co do prawidłowości zastosowanej stawki podatku stały się przedmiotem wielu interpretacji podatkowych.

3.1. Grodzenie upraw leśnych
Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2009 r., ITPP2/443-19a/09/AP, http://sip.mf.gov.pl, potwierdził, że usługi grodzenia upraw leśnych - jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 02.02.10. - stanowią usługi związane z leśnictwem i podlegają opodatkowaniu 7% stawką podatku.

Organ podatkowy zaznaczył jednak, że organ wydający interpretację indywidualną, nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU. Dlatego też co do zasady nie powinna budzić zdziwienia odmienna interpretacja sformułowana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 10 czerwca 2005 r., 1471/NTR2/443-173/05/TK, http://sip.mf.gov.pl, a potwierdzona decyzją w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 stycznia 2006 r., 1401/HTI/4407/14-65/05/EN, http://sip.mf.gov.pl. Organy podatkowe uznały bowiem, że grodzenie upraw leśnych za pomocą siatki lub żerdzi, jako usługa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 45.34.10-00.00 „Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń, balustrad i poręczy”, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Jednak w mojej ocenie w tym konkretnym przypadku organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż czynność grodzenia upraw leśnych nie miała charakteru świadczenia głównego, lecz wykonywana była przez podatnika w ramach zalesiania nowych powierzchni oraz odnowienia lasu poprzez zakładanie upraw leśnych, tj. sadzenie sadzonek drzew leśnych. Ponieważ sadzonki stanowią naturalną bazę pokarmową dla zwierzyny leśnej, konieczne jest ich zabezpieczanie za pomocą środków chemicznych lub mechanicznych (np. grodzenie upraw za pomocą siatki lub żerdzi). W takim przypadku, pomimo że usługa pomocnicza nie jest zaliczana do usług leśnych, jako nieodłączny element usług związanych z leśnictwem powinna podlegać opodatkowaniu stawką 7%.

3.2. Transport sadzonek leśnych jako usługa podstawowa
Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2009 r., ITPP2/443-19b/09/AP, http://sip.mf.gov.pl, Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyjaśnił, że usługi transportu sadzonek przez firmy leśne, które świadczą usługi na rzecz nadleśnictw, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 60.24.22, którym to grupowaniem objęte są przewozy pozostałych towarów pojazdami niewyspecjalizowanymi, gdzie indziej niesklasyfikowane.
Pomimo że wykonawca świadczy cały pakiet usług leśnych, skoro usługi przewozu są traktowane przez zamawiającego (nadleśnictwo) oraz wykonawcę (firmę leśną) jako usługi samoistne, nie będące częścią składową żadnych świadczeń kompleksowych. Ponadto usługi te nie stanowią usług pomocniczych wykonywanych w ramach jakichkolwiek usług głównych związanych z leśnictwem. Tak więc są traktowane jako usługi transportu towarów podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 22%.

3.3. Transport sadzonek leśnych jako usługa pomocnicza
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szczytnie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 marca 2006 r., US-VIII/443-2/06, http://sip.mf.gov.pl, wskazał, że czynności polegające na transporcie sadzonek ze szkółki leśnej na powierzchnię, przygotowaniu gleby pod zalesienie, dołowaniu i zabezpieczeniu sadzonek oraz na ich fizycznym posadzeniu należy traktować jako jedną usługę, której rezultatem końcowym jest posadzony las. Zatem wszelkie czynności, wykonywane w celu zalesienia powierzchni, uznaje się za jedno świadczenie. Jeżeli w skład tych czynności, jako usługa pomocnicza, wchodzi transport sadzonek ze szkółki, to usług takich nie można wyodrębniać ze świadczenia głównego. Co za tym idzie czynności przewozu sadzonek mieszczą się wówczas w kategorii PKWiU 02.02.1 i korzystają z opodatkowania stawką preferencyjną podatku od towarów i usług.

3.4. Odśnieżanie dróg leśnych
W postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 września 2006 r., US-VIII/443-31/06, http://sip.mf.gov.pl, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szczytnie stwierdził, że usługi polegające na odśnieżaniu dróg leśnych na zlecenie nadleśnictwa, które organ statystyczny zaklasyfikował jako usługę mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 90.00.30-00.00 „Oczyszczanie dróg kołowych, ulic, placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu”, jako wymienione w poz. 153 załącznika nr 3 u.p.t.u. (PKWiU 90.0 „Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne„) podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., według stawki 7%.

3.5. Usługi usuwania śmieci z lasu
Natomiast w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 września 2006 r., US-VIII/443-32/06, http://sip.mf.gov.pl, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szczytnie wyjaśnił, że usługi polegające na usuwaniu śmieci z lasu na zlecenie nadleśnictwa, zaklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 90.00.30-00.00 „Oczyszczanie dróg kołowych, ulic, placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu”, jako wymienione w poz. 153 załącznika nr 3 u.p.t.u., także podlegają opodatkowaniu według stawki 7%.

3.6. Roboty ogólnobudowlane na terenie leśnym
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lublińcu w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 kwietnia 2006 r., NUS-II-PP-443/7/2006/JP, http://sip.mf.gov.pl, odniósł się z kolei do kwestii opodatkowania usług polegających na konserwacji rowu obejmujących mechaniczne odmulanie rowu, plantowanie skarp rowu, rozplantowanie wydobytego urobku oraz remont przepustu obejmujący wykonywanie wykopu, demontaż istniejącej rury przepustu, wykonanie ławy fundamentowej z kamienia pod nowo zakładaną rurę, ułożenie rury i jej zasypanie tłuczniem, wykonanie murków oporowych z żerdzi i rozplantowanie gruntu z wykopu, wykonywane na terenie leśnym na rzecz Lasów Państwowych.

Ponieważ usługi konserwacji rowu i remontu przepustu zostały zakwalifikowane odpowiednio do grupowania PKWiU 45.24.12-00.00 - jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów” oraz PKWiU 45.21.21-00.00 - jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów, wiaduktów i autostrad nadziemnych”, organ podatkowy stwierdził, że ich świadczenie podlega w podatku od towarów i usług opodatkowaniu stawką w wysokości 22%.

4. Czynności wykonywane między nadleśnictwami
Zgodnie z przepisami § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) - dalej r.w.n.p. - zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz usług komunikacji miejskiej.
Definicje pojęć „jednostka budżetowa”, „zakład budżetowy” oraz „gospodarstwo pomocnicze jednostki budżetowej” zawierają odpowiednio przepisy art. 20 ust. 1, 24 ust. 1 oraz 26 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.)..
Jednakże system finansowy Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe nie jest objęty systemem finansowym jednostek sektora finansów publicznych, gdyż Lasy Państwowe oraz ich jednostki organizacyjne nie należą do tego systemu. Potwierdza to choćby odrębne określenie szczegółowych zasad gospodarki finansowej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe na mocy delegacji zawartej w art. 59 u.l. oraz wskazanie w art. 55 u.l., że Dyrektor Generalny, dyrektorzy regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych i nadleśniczowie są dysponentami środków budżetowych w zakresie dotacji celowych na zadania zlecone, o których mowa w art. 54 u.l., zgodnie z przepisami o finansach publicznych.
Nadleśnictwo, jako podstawowa jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, nie jest zatem ani jednostką budżetową, ani zakładem budżetowym, ani też gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej.

5. Opodatkowanie VAT otrzymywanych dotacji
Na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 54 u.l. Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:
1)wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru,
2)wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu,
3)zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości,
4)sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów,
5)opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000,
6)finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych,
7)na sporządzanie planów zalesienia,
8)pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł zagranicznych.

Ponadto przepisy art. 56 ust. 1 i 2 u.l. stanowią, że w Lasach Państwowych tworzy się fundusz leśny stanowiący formę gospodarowania środkami na cele wskazane w u.l. Środkami funduszu leśnego dysponuje Dyrektor Generalny. Na podstawie art. 58 ust. 1 i 2 u.l. środki funduszu leśnego przeznacza się dla nadleśnictw na wyrównywanie niedoborów powstających przy realizacji zadań gospodarki leśnej. Środki funduszu leśnego mogą być przeznaczone również na:
1)wspólne przedsięwzięcia jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych, w szczególności w zakresie gospodarki leśnej,
2)badania naukowe,
3)tworzenie infrastruktury niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej,
4)sporządzanie planów urządzenia lasu,
5)prace związane z oceną i prognozowaniem stanu lasów i zasobów leśnych,
6)inne zadania z zakresu gospodarki leśnej w lasach.
Charakter otrzymywanych z mocy u.l. przez nadleśnictwa dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze wskazuje zatem, że co do zasady nie mają one bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez nadleśnictwa.

6. Odliczanie VAT od zakupów sfinansowanych środkami pochodzącymi z dotacji
Jak wyjaśnił m.in. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2009 r., IPPP1/443-467/09-2/AP, http://sip.mf.gov.pl, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).
Jeśli więc spełniony zostanie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi, tj. związek poniesionych wydatków inwestycyjnych ze sprzedażą opodatkowaną, to nadleśnictwo będące podatnikiem VAT może dokonać obniżenia kwoty należnego podatku o kwotę podatku naliczonego. Nie ma przy tym znaczenia, że zakup został sfinansowany środkami pochodzącymi z dotacji.

7. Rozliczanie VAT związanego z utrzymywaniem służbowych mieszkań (leśniczówek)
Na podstawie art. 46 ust. 1 pkt 2 u.l. pracownicy Służby Leśnej przy wykonywaniu czynności służbowych korzystają z ochrony prawnej, przewidzianej w przepisach prawa karnego dla funkcjonariuszy publicznych, a ponadto mają prawo do bezpłatnego mieszkania, jeżeli stanowisko oraz charakter pracy związane są z koniecznością zamieszkania w miejscu jej wykonywania.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 14 marca 2007 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 58, poz. 398) - dalej r.o.s.s. - bezpłatne mieszkanie, o którym mowa w art. 46 ust. 1 pkt 2 u.l., przysługuje pracownikowi Lasów Państwowych zaliczanemu do Służby Leśnej, zatrudnionemu na stanowisku nadleśniczego, zastępcy nadleśniczego, inżyniera nadzoru w nadleśnictwie, leśniczego, strażnika leśnego, podleśniczego albo gajowego. Na mocy § 6 ust. 1 r.o.s.s. pracownik, któremu przyznano bezpłatne mieszkanie, zawiera z nadleśniczym umowę, która określa prawa i obowiązki stron w zakresie korzystania z bezpłatnego mieszkania, jego eksploatacji, modernizacji, napraw i remontów oraz sposób, termin wnoszenia i wysokość opłat eksploatacyjnych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie m.in. na rzecz osoby fizycznej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa. Z kolei na mocy art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste pracowników podatnika, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Ponieważ umożliwienie przez nadleśnictwo korzystania z bezpłatnego mieszkania przez określonych pracowników jest obowiązkiem wynikającym z art. 46 ust. 1 pkt 2 u.l., oznacza to, że jest ono związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez nadleśnictwo. Nie ma zatem zastosowania art. 8 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym świadczenie to nie podlega opodatkowaniu.