W przedmiotowej sprawie podatnik wraz żoną zakupili nieruchomość rolną o dużej powierzchni, której przeznaczenie z ich inicjatywy uległo zmianie na zabudowę mieszkaniową. Także z ich inicjatywy została ona podzielona na 80 działek o przeznaczeniu pod zabudowę mieszkalno–usługową. Działalność małżonków w zakresie sprzedaży działek miała miejsce na przestrzeni kilku lat, a oferty sprzedaży były zamieszczane w prasie, internecie, na ulotkach mieszkaniowych i tablicy reklamowej.
W ocenie organu rozmiar sprzedaży oraz zorganizowany sposób działań podjętych w celu skutecznego zbywania działek jednoznacznie wskazywały na spełnienie przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej. Fiskus określił więc z tego tytułu zobowiązanie podatkowe.
Podatnik nie zgodził się z przyjętą przez fiskusa kwalifikacją, a sprawa ostatecznie trafiła do NSA. Sąd wskazał, że płynna jest granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Na właściwą kwalifikację przychodów, rodzącą przecież odmienne skutki podatkowe, wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.
Zdaniem sądu konieczne jest ustalenie wszelkich form aktywności podatnika, związanych z nieruchomościami, a uskutecznianych do czasu ich zbycia, towarzyszącego tym działaniom z góry założonego celu ekonomicznego, jak i stwierdzenie istnienia – wynikającego z jego zamiarów – elementu ciągłości czynności określonego rodzaju. Dopełnieniem jest ustalenie, czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach "zorganizowania".
Cel zarobkowy
Zarobkowy charakter danej działalności oznacza, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że działania podejmowane przez małżonków były związane z celem zarobkowym (zysk taki podatnik zresztą faktycznie uzyskał). Sąd uznał jednak, że spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Zresztą ustawodawca nie wprowadza barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.
Ciągłość
Według NSA przesłanka "ciągłości" ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Zdaniem NSA w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia ze zwykłą wyprzedażą majątku osobistego. Działania podatnika znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami. Nadto, biorąc pod uwagę wielkość przeprowadzonych czynności, związanych z nieruchomością (zainicjowanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w kierunku przekształcenia gruntów rolnych w budowlane, przeprowadzenie profesjonalnego podziału nieruchomości i to w sposób de facto kreujący samodzielny projekt urbanistyczny osiedla o dużej skali, obejmującego działki przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, usługowe, strefę administracyjną, zieloną i komunikację, czynności związane uzbrojeniem terenu, przeprowadzenie szerokiej akcji reklamującej sprzedaż działek), a nadto rozłożony w czasie proces sprzedaży kilkudziesięciu działek, zasadny jest wniosek, że małżonkowie doprowadzili w ten sposób do wykreowania źródła zarobkowania mającego cechy ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.
Zorganizowanie
Ten element definicji działalności gospodarczej wiąże się z wyborem formy prawnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie ulega wątpliwości, że omawianą działalność podatnik zdecydował się prowadzić w formie najprostszej z możliwych, tj. jako osoba fizyczna. Fakt niedokonania w badanym roku wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej jej kwalifikacji.
Podsumowując, sąd potwierdził stanowisko fiskusa, że wskazane powyżej działania wyczerpują definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Działania te miały charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a uzyskiwane w ich wyniku przychody stanowiły przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
Wyrok NSA z 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11
Zobacz także: