Chodzi o art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), zgodnie z którym, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli natomiast w tym okresie rozliczeniowym podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4j ustawy o CIT).

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają dokument potwierdzający przyczyny korekty, o ile korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Czytaj w LEX: Praktyczne problemy w korygowaniu kosztów uzyskania przychodu w CIT >

Decydujący jest powód korekty

Teraz więc wątpliwości przedsiębiorców, zwłaszcza podmiotów powiązanych, budzi moment ujęcia faktury korygującej, a dokładnie rozstrzygnięcie, czy powód, dla którego chcą skorygować wcześniejsze rozliczenie, można uznać za błąd rachunkowy czy oczywistą omyłkę.

Sprawdź w LEX: Czy błędnie wpisany wynik mnożenia to oczywista omyłka rachunkowa? >

Dobrze ilustruje to przypadek spółki, która wystąpiła o interpretację indywidualną i przedstawione przez nią zagadnienie prawne de facto sprowadziło się do rozstrzygnięcia, czy powód korekty mieści się w graniach błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki. Jednak w tej sprawie, jak podkreślił dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu wydanej 29 sierpnia 2019 r. interpretacji (nr 0111-KDIB2-1.4010.290.2019.1.BKD), nie mamy do czynienia ani z „błędem rachunkowym”, ani z „inną oczywistą omyłką”. Strony umowy, w momencie ustalania wynagrodzenia, ustaliły bowiem wynagrodzenie w wysokości opłaty stałej oraz określonej części opłat licencyjnych zapłaconych przez partnera technologicznego na rzecz spółki w wysokości 20 proc. opłat licencyjnych.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazał, że taki podział wynagrodzenia miał zapewnić obu podmiotom pokrycie kosztów prowadzonej działalności w zakresie udzielenia licencji do Praw IP oraz odpowiedni poziom zysku. Zdaniem organu interpretacyjnego oznacza to, że strony umowy ustaliły wynagrodzenie w sposób prawidłowy (na moment ustalenia wysokości wynagrodzenia w 2017 r.) i nie popełniły przy tym ani błędu rachunkowego, ani innej oczywistej omyłki.

Sprawdź w LEX:

Dopiero po przeprowadzeniu analizy okazało się, że wysokość wynagrodzenia należnego podmiotowi powiązanemu była ustalona w nieprawidłowy sposób. Przyczyną nieprawidłowości nie był ani błąd rachunkowy, ani inna oczywista omyłka, a „założenia, na których oparto metodologię kalkulacji wynagrodzenia”. Nie uwzględniono bowiem faktu, że Prawa IP zostały wytworzone przez podmiot powiązany oraz znaczna część funkcji i ryzyka w relacji z partnerem technologicznym leżała po stronie podmiotu powiązanego i to jemu powinna przysługiwać większa część wynagrodzenia należnego od partnera technologicznego.

W ocenie dyrektora KIS, nie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której jedna ze stron błędnie ujęła fakturę wystawioną na inny podmiot czy nieprawidłowo ujęła dowód księgowy. Co więcej, okoliczność wpływająca na zmianę wysokości wynagrodzenia nie miała charakteru „pierwotnego”, nie wystąpiła w momencie wystawiania faktury przez podmiot powiązany. Zdaniem organu podatkowego, na moment ujmowania przez wnioskodawcę faktury pierwotnej w kosztach uzyskania przychodów, wynagrodzenie było ustalone w sposób właściwy, a więc faktura pierwotna w sposób właściwy dokumentowała rozliczenie pomiędzy wnioskodawcą a podmiotem powiązanym. O zmianie wynagrodzenia na rzecz podmiotu powiązanego, a w rezultacie otrzymanie przez wnioskodawcę faktury korygującej, zadecydowała dopiero późniejsza analiza przeprowadzona przez spółkę oraz podmiot powiązany. Spółka powinna więc rozpoznać dla celów podatkowych fakturę korygującą otrzymaną od podmiotu powiązanego w okresie, w którym spółka tę fakturę korygującą otrzyma (otrzymała), zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Faktura korygująca nie została bowiem wystawiona w wyniku błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki, a zmiany sposobu ustalania wynagrodzenia pomiędzy podmiotami powiązanymi.

 

Problematyczne rozliczenie korekty

‒ W tej sprawie racja jest po stronie organu ‒ mówi Bartosz Mazur, menedżer, doradca podatkowy w kancelarii Gekko Taxens. Podkreśla, że kluczową w każdym przypadku powinna być odpowiedź, jakiej sobie udzielimy na pytanie o rzeczywisty powód korekty. ‒ Nawet jeżeli uznamy, że tym powodem jest błąd, to musimy jeszcze ustalić, czy jest to „błąd  rachunkowy lub inna oczywista omyłka”, czy też nieprawidłowość innego typu ‒ zaznacza Mazur.

Tej opinii nie podziela jednak Rafał Ciołek, partner, szef zespołu ds. CIT w KPMG w Polsce. Zwraca uwagę na obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. przepisy dotyczące cen transferowych (art. 11e i art. 15 ust. 4k). Pierwszy daje podatnikom prawo do korekty przychodów i kosztów, a drugi wyłącza stosowanie art. 15 ust. 4i przy korekcie cen transferowych.

Przy czym, jak zastrzega Rafał Ciołek, nie ma niestety jasności co do tego, czy do tej konkretnej sytuacji opisanej w interpretacji podatkowej, przepisy te będą miały zastosowanie.

‒ Niemniej jednak nie trzymałbym się kurczowo pojęcia błędu rachunkowego czy innej oczywistej omyłki. W sprawie, która była przedmiotem interpretacji, błąd faktycznie miał miejsce, choć spółka starała się nie nazywać go po imieniu. No, ale jak inaczej nazwać potrzebę zweryfikowania wzajemnych rozliczeń z uwagi na stwierdzone po analizie nieprawidłowości? Moim zdaniem organ interpretacyjny nie ma racji odmawiając podatnikowi prawa do korekty wstecz. Nie odniósł się też, choć moim zdaniem powinien, do art. 11e i art. 15 ust. 4k ustawy o CIT ‒ stwierdził Rafał Ciołek.

Sprawdź w LEX:

Przepisy potrzebne, ale spory nadal trwają

Sam organ interpretacyjny przyznał, że ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Dlatego, według dyrektora KIS, pojęcia te należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

‒ Z całą pewnością przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów sporo wyjaśniły, ale nadal mamy do czynienia z pojęciami, które poddają się interpretacji ‒ mówi Patrycja Goździowska, wiceprzewodnicząca Grupy CIT/PIT Rady Podatkowej Konfederacji Lewiatan, partner w kancelarii SSW Pragmatic Solutions. I dodaje: ‒ Obecnie łatwiej jest ustalić moment ujęcia korekty, ale wątpliwości pozostają. Także z tego powodu, że niejednoznaczne jest pojęcie błędu.

 

 

Jako przykład niejasności Goździowska podaje otrzymywane przez przedsiębiorców refundacje czy dotacje. Zwłaszcza, że ‒ jak podkreśla ‒ stanowisko organów podatkowych w tej kwestii nie jest jednoznaczne i nie wiadomo, w którym momencie należy je ująć: czy w chwili rzeczywistego wpływu środków na konto przedsiębiorstwa, czy też otrzymania decyzji o refundacji albo przyznanej dotacji.

Zobacz również:
Wydatki ponoszone na rzecz pracowników to nie koszty reprezentacji >>
Ciężar dowodowy nie może być przerzucany na podatnika >>
 

Także Bartosz Mazur jest zdania, że te przepisy były potrzebne, bo przecięły spór. Z drugiej strony nie wszystkim przedsiębiorcom ułatwiły życie.

Przykład? Ot chociażby sytuacja, kiedy firma otrzymuje fakturę korygującą po zakończeniu roku podatkowego, ale przed zamknięciem ksiąg za rok poprzedni. ‒ No i pojawiają się wątpliwości, bo rachunkowo taka korekta zwykle zostanie zaksięgowana do 2018 r., ale podatkowo powinna zostać przeniesiona do roku 2019. Dla działów księgowych to dodatkowe komplikacje. Przydałby się przepis, który pozwoliłby rozliczyć tę korektę tak jak dla celów rachunkowych, jeśli księgi nie zostały jeszcze zamknięte ‒ podkreśla Bartosz Mazur. 

Zobacz procedurę w LEX: Korekta kosztów uzyskania przychodu – PIT i CIT >

 

 

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.