1. Kwalifikacja przychodów do właściwego źródła i jej konsekwencje

W art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) – dalej u.p.d.o.f., wskazane zostały różne źródła przychodów. Katalog tych źródeł przychodów ma zamknięty charakter, jednak ustanowienie jako źródła przychodów innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) powoduje, że każdy przychód może być zaliczony do określonego źródła.
Dokonując kwalifikacji przychodów do źródła, należy mieć na uwadze, że dany przychód może należeć tylko do jednego źródła. Chodzi o ustalenie właściwego źródła, zawierającego ten rodzaj działalności czy też stosunek prawny – który generuje przychód.
Prawidłowe zaliczenie przychodu do określonego źródła ma znaczenie dla określenia:

  1. możliwych metod opodatkowania
  2. kosztów uzyskania przychodów
  3. możliwości obniżania dochodu o straty z tego samego źródła
  4. daty powstania przychodu.


Kwalifikując przychód do źródła przesądzamy o sposobie opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego z tego źródła. Tytułem przykładu – przychód (a w konsekwencji dochód) z z tytułu najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) nie może zostać opodatkowany 19% podatkiem liniowym, gdyż ten dotyczy wyłącznie dochodów z działalności gospodarczej. Z kolei odpłatnego zbycia nieruchomości nie możemy objąć podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, gdyż w zależności od daty nabycia nieruchomości – opodatkowujemy albo przychód (według stawek ryczałtowych) albo dochód (według stawki 19%) z tego tytułu.
Podobne zróżnicowanie dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie przychodu do źródła stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) uzasadnia stosowanie kosztów ustalonych przez ustawodawcę w wysokości ryczałtowej, określonej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.
Jeżeli przychód uzyskany przez podatnika zostanie zaliczony do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w formie umowy zlecenia, wówczas mamy do czynienia ze zryczałtowanymi kosztami w wysokości 20% przychodu. Jeśli jednak podatnik udowodni, że poniósł koszty wyższe od tej normy – wówczas przysługuje mu prawo obniżenia przychodów o koszty faktycznie poniesione.
Zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., dochód można obniżyć o straty poniesione w ramach tego samego źródła. Jeżeli prowadziliśmy działalność gospodarczą, która przyniosła straty w poprzednim roku, to straty te mogą nam zmniejszyć podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku uzyskiwania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Jeżeli źródło to nie generuje już przychodów, pomimo osiągania przez nas przychodów (dochodów) ze stosunku pracy, czy też działalności wykonywanej osobiście – prawa do odliczenia strat nie ma.
Ważną kwestią jest również moment uzyskania przychodu – w zależności od jego kwalifikacji do źródła.
Co do zasady przychodem są bowiem pieniądze (świadczenia) otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika. Tak jest w przypadku przychodu ze stosunku służbowego, działalności wykonywanej osobiście czy tez najmu.

W przypadku zaliczenia przychodów do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza – należy liczyć się z powstaniem przychodu na zasadzie memoriału, a nie kasy. Przychód stanowią bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.
Kwestia kwalifikacji przychodów do określonego źródła przesądza o wielu elementach opodatkowania, powinna być więc dokonywana ze szczególną rozwagą, zwłaszcza że regulacja prawna w tym zakresie bywa niekiedy niejednoznaczna.
Pojawia się wiele problemów związanych z poprawną kwalifikacją przychodów m.in. w przypadku:

  1. umów najmu – (działalność gospodarcza czy też wynajem),
  2. czynności wykonywanych osobiście (stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście czy może działalność gospodarcza),
  3. sprzedaży usług z elementami praw autorskich (działalność gospodarcza, działalność wykonywana osobiście czy też sprzedaż praw autorskich).

W przypadku istnienia wielu źródeł, do których można zaliczyć uzyskany przychód, szczególnego znaczenia nabierają przepisy ustawy odnoszące się do przychodów z tego konkretnego źródła. Poniżej zostanie dokonana ich analiza dla potrzeb kwalifikacji do źródła przychodów działalność gospodarcza.

2. Działalność gospodarcza jako źródło przychodów

Analizę prawną związaną z tym źródłem rozpoczniemy od definicji legalnej pojęcia działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej), znajdującej się w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą regulacją, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą – uważa się działalność zarobkową:

  • a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  • b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  • c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.
Konstruując tę definicję ustawodawca określił:

  • charakter działalności gospodarczej (zarobkowy, prowadzony bez względu na rezultat w sposób zorganizowany i ciągły),
  • przedmiot (opis rodzajów działalności),
  • elementy podmiotowe (prowadzona we własnym imieniu),
  • granice innych źródeł (z której uzyskane przychody nie są zaliczane do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.).

Definicja działalności gospodarczej – w zakresie objętego nią przedmiotu – uznaje od 1 stycznia 2007 r. za działalność gospodarczą również „wykorzystanie rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych”.
Tak więc np. udzielanie licencji czy wynajmowanie składników majątkowych powinno być oceniane jako mogące generować przychody ze źródła działalność gospodarcza.

Działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Chodzi tutaj o powtarzalność podejmowanych działań, prowadzonych w określonej formie, podporządkowanej regule gospodarności i racjonalności.
Ustalenie, że mamy do czynienia z przychodem z działalności gospodarczej, wymaga przeprowadzenia analiz, potwierdzających to domniemanie. Ważną wskazówką będzie tu wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2002 r., I SA Wr 2057/99, który odnosząc się do kwalifikacji przychodów, stwierdził że „działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów niemających przymiotu „ludności”, ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjno prawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym”.

Dalej Sąd ten uznał, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zobligowany do:

  • zgłoszenia działalności w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych,
  • zgłoszenia działalności w urzędzie statystycznym,
  • zgłoszenia działalności w urzędzie skarbowym,
  • zadeklarowania formy opodatkowania podatkiem dochodowym,
  • prowadzenia księgowości według zasad przyjętych dla danego rodzaju opodatkowania podatkiem dochodowym,
  • złożenia rachunku bankowego dla potrzeb rozliczania z ZUS i urzędem skarbowym.

Pomimo spełnienia wyżej wymienionych warunków działalnością gospodarczą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są czynności, które łącznie spełniają następujące warunki:

  1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
  2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
  3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ustawodawca chcąc przeciwdziałać przypadkom zmuszania pracowników do zakładania własnej działalności gospodarczej, wprowadził 1 stycznia 2007 r. regulację, która podwyższyła ryzyko uznawania przychodów za pochodzące z działalności gospodarczej.
Przedsiębiorca budowlany zatrudniający pracowników, lekarze pracujący na kontraktach, nauczyciele udzielający lekcji w ramach działalności gospodarczej i wiele innych grup – mogą być pozbawieni prawa do identyfikowania przychodów jako pochodzących z działalności gospodarczej.
Podkreślić także należy, że odpowiedzialność, jaką przyjmie na siebie zleceniodawca w jakimkolwiek zakresie – spełnia hipotezę normy prawnej z art. 5b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W tym zakresie chybiona jest teza Miniesterstwa Finansów, że odpowiedzialność solidarnie ciążąca na obu stronach stosunku cywilnoprawnego, wyklucza stosowania tego przepisu1.
Określona przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej solidarna odpowiedzialność udzielającego i przyjmującego zamówienie pozwala – nawet bez szczegółowej analizy umowy łączącej strony – na podstawie tezy, że lekarz lub pielęgniarka świadczący w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, na podstawie zawartego kontraktu usługi na rzecz szpitala, w związku z nowa definicją pozarolniczej działalności gospodarczej nie utracą statusu przedsiębiorcy. Umowa między stronami nie może bowiem znosić odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przy udzielaniu świadczeń w zakresie udzielanego zamówienia, skoro odpowiedzialność taka wynika z aktu rangi ustawowej.
Również przepis o wykonywaniu pracy pod kierownictwem, w miejscu i czasie wskazanym przez zlecającego – niejednokrotnie może być przyczyną problemów interpretacyjnych.
Przedsiębiorstwo budowlane wykonując roboty w charakterze podwykonawcy działa zawsze pod kierownictwem kierownika budowy (reprezentującego zlecającego) – w miejscu budowy i w czasie wskazanym przez kierownika.
Należy zauważyć, że ustawodawca nie wykluczył spełnienia hipotezy tej normy również wówczas, gdy praca nie jest wykonywana osobiście, ale przez osobę trzecią.
Największe możliwości w zakresie utrzymania tezy o osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej stwarza przepis dotyczący ryzyka gospodarczego (art. 5b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).
Ryzyko gospodarcze może polegać np. na pełnej odpowiedzialności za jakość wykonywanych usług2.
Może też dotyczyć ryzyka inwestycyjnego – związanego z nieuzyskaniem spodziewanych zysków.