W przypadku wskazania przez członka zarządu majątku spółki, z którego możliwa jest egzekucja zaległości i umorzenia przez organy podatkowe postępowania w zakresie jego odpowiedzialności, pojawia się pytanie, czy możliwe jest ponowne prowadzenie postępowania w tym zakresie. W praktyce bowiem często okazuje się, że wskazany majątek nie pozwala na pełne zaspokojenie Skarbu Państwa z tytułu należności podatkowych, a przepisy podatkowe nie regulują wprost tego zagadnienia, a w szczególności możliwości ponownego wszczęcia postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu.
Zasady ogólne odpowiedzialności
Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą jedynie podmioty wymienione w art. 110-117a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z o.o. w organizacji oraz spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Natomiast art. 116 § 2 o.p. wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Z powołanego przepisu wynika zatem, że przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są:
- powstanie zobowiązania (zaległości podatkowej) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu,
- bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki,
- niewskazanie przez członka zarządu mienia, z którego egzekucja jest możliwa,
- niewykazanie we właściwym czasie zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.
Istotne z punktu widzenia dalszych rozważań jest pojęcie bezskuteczności egzekucji, które nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i kodeksie postępowania cywilnego), a zatem należy je rozumieć stosownie do wykładni języka potocznego. Zgodnie z tą wykładnią pojęcie egzekucji wiązać należy z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi . Należy podkreślić, iż aktualnie dominuje pogląd, zgodnie z którym dochodzenie od członków zarządu odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 o.p. jest niedopuszczalne bez przeprowadzenia egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela . Zauważyć należy, iż nie można w tym przypadku zaakceptować odmiennych w tym względzie stanowisk przenoszonych z prawa handlowego, albowiem nie uwzględniają one wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym . Reasumując,
bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku spółki ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, mimo że jej cel - jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych - nie został osiągnięty .
Istotnym zagadnieniem jest także okoliczność wykazania bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Według dominującego stanowiska w tym zakresie bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., wymaga formalnego stwierdzenia, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego - „obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami kodeksu postępowania cywilnego .
Na marginesie należy także zauważyć, iż istnieje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozbieżność dotycząca wpływu na postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią zasady odpowiedzialności solidarnej członków zarządu w tym zakresie. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r. NSA podkreślił, że: „Organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu spółki akcyjnej i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 o.p. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 o.p.”. Natomiast WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 3 marca 2004 r. wskazał, że: „w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna (art. 116 § 1 o.p.). Współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego (art. 133 o.p.)”. Zdaniem autora na aprobatę zasługuje pierwszy z wyrażonych powyżej poglądów.
Jeszcze jedną istotną kwestią z punku widzenia dalszych rozważań jest odpowiedzialność za zaległości powstałe przed 1 stycznia 2003 r., tzn. przed nowelizacją art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., z którym to dniem weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw , stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy zmieniającej. W znowelizowanym przepisie dodano bowiem, że przesłanką uwolnienia się od odpowiedzialności jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych „w znacznej części” - przed nowelizacją brak było takiego doprecyzowania w powyższym przepisie. Pojawiła się zatem wątpliwość, jak interpretować zapisy powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. w stosunku do zaległości powstałych przed tą datą. Należy podzielić pogląd WSA w Warszawie , że „o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. Prawidłowości takiego stanowiska nie podważa zmiana brzmienia art. 116 o.p. poprzez zamieszczenie zapisu o zaspokojeniu zaległości podatkowych spółki w znacznej części w wyniku egzekucji. Przedtem takiego miernika skuteczności egzekucji nie było, ale mowa była o bezskuteczności egzekucji, co można również rozumieć w całości. Niezależnie jednak od tego wyegzekwowanie niewielkiej części zaległości podatkowych nie może być utożsamiane ze skutecznością egzekucji”.
Umorzenie postępowania jako konsekwencja wskazania majątku spółki pozwalającego na egzekucję zaległości podatkowych
Z art. 108 o.p. wynika wprost, że o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w odrębnym postępowaniu, wydając w tym przedmiocie decyzję o charakterze konstytutywnym, o czym przesądza art. 109 § 1 w związku z art. 47 § 1 o.p.
Odpowiedzialność osoby trzeciej za cudze zobowiązania ma charakter wyjątkowy i może wynikać jedynie z mocy konkretnego przepisu ustawy, który musi być interpretowany zawężająco .
Praktyką organów podatkowych, po wskazaniu przez członka zarządu majątku spółki, z którego egzekucja pozwoli na zaspokojenie zaległości w znacznej części, jest umarzanie wszczętego wobec niego postępowania w sprawie odpowiedzialności na podstawie art. 208 § 1 o.p.
Stosownie do art. 207 § 1 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Decyzja, jak stanowi art. 207 § 2 o.p., rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie. W świetle art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (jest to ów „inny sposób” zakończenia postępowania).
W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy bądź w ogóle nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego.
Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Umorzenie postępowania kończy sprawę w określonej instancji, ale nie zamyka drogi do wykorzystania środków zaskarżenia administracyjnych i sądowych, wykorzystywanych do badania prawidłowości zakończenia sprawy bez rozstrzygnięcia jej co do istoty . Stwierdzenie istnienia przesłanek egzoneracyjnych uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, co czyni wszczęte postępowanie w tym zakresie bezprzedmiotowym.
Zasada trwałości decyzji umarzających postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu
Regulacje art. 116 o.p. nie dają jednak odpowiedzi na pytanie: co w sytuacji, jeżeli w trakcie prowadzenia egzekucji ze wskazanego majątku okaże się, że nie pozwala on na pełne zaspokojenie zaległości podatkowych? Czy możliwe jest wydanie kolejnej decyzji o odpowiedzialności dla tego samego członka zarządu? Jeżeli tak, to w jakim trybie (zwykłym, nadzwyczajnym)? Aby odpowiedzieć na te pytania, konieczna jest systemowa analiza przepisów ordynacji podatkowej.
Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 o.p. (podobny zapis w art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego ), w myśl którego: „Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych”. Przyjęte rozwiązanie ma dwa podstawowe następstwa prawne dla ukształtowania rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w postępowaniu, a mianowicie:
- wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej,
- stanowi, że wydanie decyzji ostatecznej jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej.
Ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Według art. 247 § 1 pkt 4 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Konstrukcja sankcji nieważności opiera się na tożsamości sprawy rozstrzygniętej decyzją, a sprawy będącej przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej. Wprowadzone do art. 247 o.p. sformułowanie „rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną” należy wiązać z regulacją art. 207 o.p., w myśl której organ orzeka w sprawie w drodze decyzji. Przyjęta zatem w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. reguła nie może być ograniczana w zależności od sposobu rozstrzygnięcia sprawy decyzją. Na tej podstawie podstawowym elementem zastosowania sankcji nieważności jest tożsamość sprawy rozstrzygniętej decyzją, a sprawą będącą przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej.
Na sprawę administracyjną składają się elementy podmiotowe oraz przedmiotowe . Pod względem podmiotowym na sprawę administracyjną składa się podmiot postępowania - strona, pod względem przedmiotowym zaś elementami sprawy są: treść uprawnienia lub obowiązku, podstawa prawna oraz stan faktyczny. Tożsamość elementów podmiotowych oraz przedmiotowych sprawy administracyjnej rozstrzygniętej decyzją ostateczną oznacza, że w postępowaniu w trybie zwykłym sprawa została ostatecznie załatwiona.
Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na niej skutków prawnych, dlatego w świadomości społecznej zasada ta uchodzić będzie za jedno z kardynalnych założeń całego systemu ogólnego postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej wyznaczone przepisami, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają wykładni ścisłej, aby wypełnić zawarte w Konstytucji RP wskazanie o stosowaniu w praktyce zasad demokratycznego państwa prawnego oraz działaniu organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa .
W świetle powyższego rozważenia wymaga zagadnienie stabilności rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia postępowania. Przyjęty w art. 128 o.p. zakaz ponownego rozpoznania i rozstrzygania sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną nie został ograniczony tylko do decyzji rozstrzygających sprawę merytorycznie. Należy podzielić pogląd J. Filipka , zdaniem którego: „(...) każda decyzja (...) z chwilą swojego uprawomocnienia się rozstrzyga odnośne sytuacje, stanowiące przedmiot jej prawnego regulowania w sposób ostateczny. Może być ona odtąd uchylana lub zmieniana tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego” (odpowiednio ordynacji podatkowej). Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 23 stycznia 1998 r. oraz z dnia 29 kwietnia 1998 r. , podkreślając, że przyjęta w procedurze administracyjnej konstrukcja umorzenia postępowania w drodze decyzji administracyjnej powoduje, iż stabilność decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania korzysta z tej samej ochrony jak każda inna decyzja - jej wzruszenie może nastąpić jedynie w jednym z nadzwyczajnych trybów przewidzianych w przepisach . Podzielić przy tym należy opinię B. Adamiak, że jakkolwiek decyzje niemerytoryczne (w tym decyzja o umorzeniu postępowania) wywołują przede wszystkim skutek procesowy, to jednak mogą mieć również w określonym znaczeniu skutek materialny. Skutkiem materialnym decyzji umarzającej postępowanie podatkowe może być np. potwierdzenie prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika w ramach samoobliczania.
Rozważenia wymaga okoliczność, czy decyzja o umorzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu wskutek wskazania przez niego majątku spółki, z którego możliwa jest egzekucja, wywarła określony skutek materialny i jakie byłyby konsekwencje wydania nowej decyzji od odpowiedzialności członka zarządu po stwierdzenie, że wskazany majątek nie pozwala na zaspokojenie zaległości spółki. Bezsporne jest, że w obu sprawach tożsamy byłby element podmiotowy, sporne jest natomiast, czy tożsamy byłby element przedmiotowy, a w jego ramach przede wszystkim stan faktyczny.
Celem postępowania administracyjnego jest realizacja normy materialnego prawa administracyjnego wobec określonego podmiotu poprzez ukształtowanie jego sytuacji prawnej. Norma ta może zostać zastosowana jedynie wtedy, gdy zaistniał stan faktyczny przewidziany przez ustawodawcę, upoważniający (zobowiązujący) organ do podjęcia decyzji administracyjnej.
W związku z tym jednym z podstawowych warunków prawidłowego zastosowania normy prawnej jest ustalenie przez organ stanu faktycznego opisanego w tej normie. W istocie chodzi przy tym nie o problem całości stanu faktycznego koniecznego do podjęcia prawidłowej decyzji, ale o pewien ogólny stan faktyczny, który pozwala na wstępną kwalifikację określonej sprawy. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że tak rozumiany stan faktyczny byłby tożsamy. Nie można podzielić poglądu wskazującego tylko na procesowy (formalny) skutek decyzji umarzającej postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu wskutek wskazania przez niego jednej z przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających z odpowiedzialności). Decyzja umarzająca postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki wywiera określony skutek materialny - potwierdza brak przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu.
Organ podatkowy, który w drodze ostatecznej decyzji potwierdził istnienie przesłanki egzoneracyjnej, nie może ponownie wszczynać w trybie zwyczajnym kolejnych postępowań dotyczących odpowiedzialności członka zarządu, powołując się na bezskuteczność egzekucji wobec spółki.
Decyzje o odpowiedzialności osób trzecich są bowiem decyzjami nakładającymi określone obowiązki (zobowiązującymi). Strona takiego postępowania po wskazaniu przesłanki egzoneracyjnej i ostatecznym umorzeniu wobec niej wszczętego postępowania ma prawo oczekiwać, zgodnie z zasadą trwałości decyzji i zaufania do organów podatkowych, że organy podatkowe nie będą po raz kolejny prowadziły postępowania w tym samym zakresie. Jeżeli organy podatkowe nie mają pewności, czy wskazany przez członka zarządu majątek pozwoli na zaspokojenie zaległości spółki, powinny wstrzymać się z zakończeniem postępowania w sprawie jego odpowiedzialności do czasu weryfikacji tej okoliczności. Wydanie kolejnej decyzji w trybie zwykłym narusza regulację art. 247 § 1 pkt 4 o.p. (decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną), co skutkuje jej nieważnością .
Jedynym zatem trybem wzruszenia decyzji umarzającej postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może być wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (w przypadku, gdy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi, który wydał decyzję).
Należy jednak podkreślić, że zasadnicze znaczenie będzie miała okoliczność, czy bezskuteczność egzekucji ze wskazanego przez członka zarządu majątku spółki istniała już w chwili wydawania decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, czy też powstała dopiero później (zgodnie bowiem z przywołanym powyżej przepisem nowe okoliczności muszą istnieć w chwili wydawania decyzji). Przeszkodą w wydaniu decyzji po wznowieniu postępowania może być także upływ terminów określonych w art. 118 o.p. Nie można bowiem wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, upłynęło 5 lat. Zasygnalizować jedynie należy, iż istotnym problemem w tym zakresie jest wykładnia pojęcia „wydać decyzję”. Wedle jednych poglądów wystarczające jest samo „fizyczne” sporządzenie przez organ podatkowy decyzji w zakresie odpowiedzialności przed upływem 5 lat, inni natomiast - powołując się na wykładnię systemową ordynacji podatkowej - wskazują na obligatoryjność nie tylko sporządzenia, ale również skutecznego doręczenia takiej decyzji przed upływem tego okresu. Na aprobatę zasługuje drugi z przywołanych poglądów, ponieważ podstawowym celem instytucji przedawnienia jest ograniczenie trwania w czasie stosunków podatkowoprawnych, których realizacja ze względu na upływ czasu napotkałaby na coraz większe trudności (np. zmiana sytuacji majątkowej podatnika, zobowiązanego, osoby trzeciej). Po upływie okresu przedawnienia ustaje prawo do wydania decyzji. Skoro adresatem tej normy prawnej jest organ podatkowy, to ogranicza ona również swobodę czy uznaniowość w działaniu tego organu. W takiej sytuacji przyjęcie, że „wydanie decyzji” oderwane zostało od obowiązku jej „doręczenia” oznaczałoby niczym nieuzasadnioną swobodę działania organów podatkowych i zaprzeczenie funkcjom ochronnym dla osoby trzeciej wynikających z instytucji przedawnienia.
Podsumowanie
Przedstawiona powyżej próba oceny konsekwencji prawnopodatkowych decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest niewątpliwie kontrowersyjna, ale zdaniem autora znajduje umocowanie w obowiązującym systemie prawa. Opiera się ona bowiem na podstawowych zasadach postępowania administracyjnego, w tym również podatkowego: zasadzie trwałości decyzji administracyjnej i zasadzie zaufania do organów państwa. Zwolennicy odmiennej tezy, uznającej, że decyzja umarzająca postępowanie - jako decyzja nierozstrzygająca sprawy co do istoty (niemerytoryczna) - nie korzysta z przymiotu „powagi rzeczy osądzonej”, jak się wydaje, nie rozpatrywali konsekwencji takiej decyzji z uwzględnieniem specyfiki postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich.