Kiedy spółka powinna utworzyć odpis aktualizujący należność w ujęciu podatkowym?

Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Głównego KsięgowegoKiedy spółka powinna utworzyć odpis aktualizujący należność na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych? Dłużnik zalegający z zapłatą należności został skierowany na drogę postępowania sądowego. Obecnie spółka X posiada prawomocny nakaz zapłaty i przekazała sprawę kontrahenta do egzekucji komorniczej. Nakaz zapłaty spółka otrzymała we wrześniu 2015 r., jednak z powodu braku porozumienia z dłużnikiem, przekazała wniosek do komornika o wszczęcie egzekucji, zaraz po otrzymaniu prawomocnego wyroku, zaliczkę zaś na rozpoczęcie jego działań wpłaciła w listopadzie 2015 r. Dodam, iż zgodnie z polityką rachunkowości spółki należności wyceniane są w kwocie wymagającej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny (po pomniejszeniu o odpisy aktualizujące). Odpisy tworzy się na należności, zgodnie z ustawą o rachunkowości, szczególnie w przypadkach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art.16 ust. 2a.). Czy spółka jest zobowiązana do utworzenia odpisu w roku 2015 r. czy też może tego dokonać w roku 2016? Jeśli tak, to na podstawie jakich przesłanek może odpis zaewidencjonować w 2016 r.? Dodam, iż rok 2015 jest dla spółki rokiem trudnym, który prawdopodobnie zakończy stratą, dlatego korzystne byłoby ujęcie kilku zapisów w roku 2016.

Odpowiedź:
Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera przepisów mówiących, kiedy spółka powinna utworzyć odpis aktualizujący należności z punktu widzenia podatkowego. Odpisów aktualizujących wartość należności należy dokonywać zgodnie z ustawą o rachunkowości, a nie przepisami podatkowymi.

Uzasadnienie:
Art. 35b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) – dalej u.o.r. stanowi, że wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
2. należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3. należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4. należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5. należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Po za tym przepis ten stwierdza, że odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych – zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji.
Dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości nie zawsze pozwala na uwzględnienie kosztu wynikającego z aktualizacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących (wartość różnych aktywów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.
Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w art. 16 ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

• a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
• b) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
• c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
• d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Po tych wyjaśnieniach odpowiem na Państwa pytanie: „Czy spółka jest zobowiązana do utworzenia odpisu w roku 2015 czy też może tego dokonać w roku 2016”?

Jak już wyjaśniłem, odpisy aktualizujące wartość należności tworzy się na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości, uwzględniając przede wszystkim stopień prawdopodobieństwa uzyskania zapłaty. Wyliczone w art.  35b u.o.r. sytuacje przemawiające za dokonaniem odpisu mają w zasadzie charakter instruktażowy. Istnieją przypadki, gdy dłużnik mający odpowiednie środki do zapłaty, nawet w przypadku przegrania definitywnie sprawy w sądzie, nie chce podporządkować się wyrokowi sądowemu (wg. Zasady: „po moim trupie”) i czeka, aż komornik wyegzekwuje należność, co spowoduje dodatkowe koszty. Jednak wierzyciel mający korzystny dla niego, prawomocny wyrok sądowy z klauzulą wykonalności i pewność, że uzyska zapłatę w postępowaniu egzekucyjnym - może nie tworzyć odpisu aktualizującego należności, ponieważ uwzględniając prawdopodobieństwo zapłaty jest pewien, że ją otrzyma.
Jeżeli chodzi o zaliczenie utworzonego odpisu do kosztów uzyskania przychodów, to moim zdaniem nie ma przymusu by podatnik zwiększył koszty uzyskania przychodów o ten odpis. Uważam, że żaden organ podatkowy nie będzie kwestionował Państwa decyzji o nie zaliczeniu w 2015 r. dokonanego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości odpisu aktualizującego wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ jest to prawo, a nie obowiązek podatnika.
W stosunku do ostatniego stwierdzenia naszego Czytelnika, chciałbym zauważyć, że ewentualne nie utworzenie odpisu aktualizującego (powinno mieć ono jednakże uzasadnienie) może wpłynąć dodatnio na wynik finansowy roku obrotowego. Natomiast, to czy utworzony odpis (w myśl ustawy o rachunkowości) zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów ma jedynie wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym na podatek dochodowy za rok podatkowy.

Tadeusz Waślicki

Odpowiedzi udzielono 11.12.2015 r.