Pytanie
Czy wystawienie przez spółkę noty księgowej za nieterminowe wykonanie prac dla firmy podwykonawcy stanowi przychód do opodatkowania?
Spółka cywilna świadczy usług leśnych dla nadleśnictwa. W umowie z nadleśnictwem zawarto zapis o karach umownych związanych z nieterminowym wykonaniem usług. 19 listopada 2014 r. spółka została obciążona notą o treści: "Obciążamy was karą umowną, zgodzie z um ... za nieterminowe wykonanie prac w obwodzie ... . Wartość niewykonanych prac wynosi 9346,32 zł * 70 proc. (siedem dni opóźnienie) = 6542,42 zł". Na dany obszar prac, za który spółka dostała notę księgową, wynajęła podwykonawcę. Z firmą podwykonawcy również podpisano umowę, w której zawarto zapis o karach za nieterminowe wykonanie prac. W związku z otrzymaniem przez spółkę noty od nadleśnictwa, wystawiono notę księgową dla podwykonawcy który pracował na wskazanym obszarze i obciążono go karą umowną za nieterminowe wykonanie prac. Nota została przyjęta i zapłacona przez podwykonawcę we wskazanym terminie.
Czy wystawiona przez spółkę nota dla podwykonawcy, który nie wykonał prac w terminie stanowi przychód do opodatkowania spółki cywilnej?
Odpowiedź
Jeżeli naliczone kara umowna za opóźnienie stanowi jednocześnie karę za wadliwe wykonanie usługi to nie może być kosztem uzyskania przychodu ale zwrócona kara przez podwykonawcę podatnika nie stanowi przychodu podatkowego.
Uzasadnienie
W myśl definicji zapisanej w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f., do podatkowych kosztów uzyskania przychodu mogą być zaliczone tylko te wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, albo w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, a które nie zostały wyłączone z puli kosztów przez ustawodawcę. Katalog wydatków nie będących kosztami zamieszczony jest w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.
W ramach wykładni definicji kosztów uzyskania przychodów zwykło przyjmować się, że koszt może być uznany za celowy (i jako taki za koszt uzyskania przychodu) gdy jest chociażby w sposób pośredni powiązany z przychodem, który to przychód nie koniecznie został uzyskany, ale który hipotetycznie jest możliwym do osiągnięcia; dodatkowo ważnym jest też to, by wydatki ekonomicznie uzasadnione.
Zaznaczyć przy tym należy, że powyższa definicja ale i jej wykładnia musi być stosowana zarówno przy badaniu "zwykłych" wydatków podatników jak i strat ekonomicznych, które powstają w bieżącej działalności podatnika. W odniesieniu do tych ostatnich funkcjonuje pogląd, że starty mogą być kosztem jedynie wówczas gdy nie są zawinione przez podatnika, nie są efektem jego błędów, uchybień, zaniechać itp. oraz jeżeli są związane z działalnością podatnika i nie można ich było uniknąć.
Właśnie w kategorii starty musi być badany koszt (kara umowna), którego dotyczy pytanie czytelnika.
Jeżeli nawet podatnicy odnajdą argumenty przemawiające za podatkową celowością wydatku ponoszonego w związku z zapłatą kary umownej, muszą przeanalizować go w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Według takich, do kosztów nie zalicza się kar umownych i odszkodowań za wadliwe wykonanie usługi. To oznacza, że jeżeli opóźnienie w wykonaniu usługi sklasyfikujemy jako wadliwe jej wykonanie, nawet wobec celowości wydatku kara nie może być zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.
Przy takiej klasyfikacji wydatku, wobec kwoty otrzymanej od podwykonawcy tytułem jego zwrotu zastosowanie ma art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., a to przesądza o braku przychodu podatkowego. Ergo, jeżeli kara umowna jest karą za wadliwe wykonanie usługi wówczas nie może być KUP ale jej zwrot otrzymany od podwykonawcy nie jest przychodem podatkowym.
Uwaga
Dla ostatecznego rozstrzygnięcia należy przeanalizować czy aspekt czasu jest istotny i czy opóźnienie w rzeczywistości przesądza o wadliwości usługi.
