Odpowiedź:
Biorąc pod uwagę, że w sytuacji opisanej w pytaniu opłaty za media:
– są pobierane w ramach jednej umowy;
– są niezależne od faktycznego zużycia (lecz liczone od metra, czy też od osoby);
– zapewne są przymusowe dla najemcy (w tym sensie, że nie ma on możliwości wyboru innego dostawcy),
należałoby uznać, iż opłaty za najem są częścią wynagrodzenia należnego z tytułu kompleksowego świadczenia, w którym elementem dominującym jest wynajem lokalu. W konsekwencji do tych opłat powinna być stosowana taka sama stawka, jak dla świadczenia głównego – czyli w przypadku lokali mieszkalnych (wynajmowanych na cele mieszkalne) – stawka „ZW”, w przypadkach pozostałych – stawka 23% VAT.
Uzasadnienie:
W sprawie, o której mowa, kilkakrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Wyrok TS UE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs) zapadł w następującym stanie faktycznym: umowa najmu stanowiła, że pomieszczenia są przedmiotem najmu w zamian za czynsz trojakiego rodzaju. Czynsz ten odpowiada, po pierwsze, kwocie płaconej za zajmowanie pomieszczeń, po drugie, udziałowi najemcy w kosztach ubezpieczenia budynku, po trzecie, usługom, których świadczenie zgodnie ze wskazaną umową należy do obowiązków wynajmującego. Ten trzeci rodzaj czynszu stanowią opłaty za świadczone usługi (zwane dalej „dodatkowymi opłatami za najem”), które obejmują w szczególności dostawę wody, ogrzewanie w całym budynku, naprawę struktury i urządzeń budynku (w szczególności wind), sprzątanie części wspólnych a także dozór budynku. Umowa najmu stanowiła, że w przypadku gdy najemca nie płaci tych trzech rodzajów czynszu, wynajmujący ma prawo rozwiązać umowę.
W tym wyroku TS UE uznał, że „najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz uwzględniając szczególne okoliczności rzeczonej sprawy omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości”.
Z kolei w powoływanym przez Państwa wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził: „38. Należy zatem wziąć pod uwagę następujące okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. 39 W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu. 40 W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C 224/11, EU:C:2013:15, pkt 47). 41 Ponadto okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (wyrok Field Fisher Waterhouse, C 392/11, EU:C:2012:597, pkt 26). 42 W drugiej kolejności, jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. 43 Ponadto, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. 44 W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej”.
Można wskazać tutaj na wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. I FSK 944/15, W wyroku tym NSA podkreślił z kolei, że koszty zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej oraz ścieków należy potraktować odrębnie od najmu, gdy najemca ma wpływ na wielkość zużycia, np. gdy są zainstalowane liczniki. Przy czym decydujące znaczenie dla odrębności będzie miało kryterium zużycia, a nie to, czy najemca mógł wybrać świadczeniodawcę.
Sytuacja – zdaniem NSA - będzie zupełnie inna, gdy wyodrębnienie mediów (wody, energii, ogrzewania i ścieków) będzie miało charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie. W takim przypadku media należy traktować jako świadczenie jednolite z najmem. Co oznacza, że należy stosować do nich jedną stawkę właściwą dla najmu. Taki sposób rozliczenia dotyczy np. najmu krótkotrwałego czy najmu pod klucz.
Biorąc pod uwagę, że w sytuacji opisanej w pytaniu opłaty za media:
– są pobierane w ramach jednej umowy;
– są niezależne od faktycznego zużycia (lecz liczone od metra, czy też od osoby);
– zapewne są przymusowe dla najemcy (w tym sensie, że nie ma on możliwości wyboru innego dostawcy),
należałoby uznać, iż opłaty za najem są częścią wynagrodzenia należnego z tytułu kompleksowego świadczenia, w którym elementem dominującym jest wynajem lokalu. W konsekwencji do tych opłat powinna być stosowana taka sama stawka, jak dla świadczenia głównego – czyli w przypadku lokalu mieszkalnych (wynajmowanych na cele mieszkalne) – stawka „ZW”, w przypadkach pozostałych – stawka 23% VAT.
Adam Bartosiewicz, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego
Odpowiedzi udzielono 20.09.2016 r.
Jakie warunki muszą być spełnione, aby można było uznać, że opłaty za media są pobierane w ramach umowy najmu?
Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy PodatkowegoSpółka wynajmuje lokale mieszkalne i niemieszkalne. Z tytułu najmu pobiera opłaty za czynsz oraz media, które refakturuje. W odniesieniu do lokali mieszkalnych Spółka nie odlicza naliczonego w fakturach od dostawców mediów VAT, a w odniesieniu do lokali użytkowych VAT jest odliczany. Najemcy lokali mieszkalnych obciążani są co miesiąc jedną fakturą, która zawiera opłatę za czynsz oraz media z wyszczególnieniem: zaliczka na wodę i ścieki, centralne ogrzewanie i ciepłą wodę oraz opłata za antenę i wywóz nieczystości. Opłaty za media oraz czynsz traktowane są jako jedna usługa i dlatego zastosowano zwolnienie z VAT.Jakie warunki muszą być spełnione w świetle wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Ministerstwa Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie C-42/14 TSUE oraz wyroku NSA z dnia 31 maja 2011 r., I FSK 740/10, aby można było uznać, że opłaty za media są pobierane w ramach umowy najmu?
