Jakie powiązania muszą wystąpić dla powstania obowiązku wykazania transakcji z podmiotami powiązanymi w sprawozdaniu finansowym?

Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Głównego KsięgowegoW sprawozdaniu finansowym istnieje obowiązek wykazania transakcji z podmiotami powiązanymi.Jakie powiązania muszą wystąpić, aby tego typu informacje musiały być wpisane?Czy np. jeżeli spółka z o.o. nabywa towary od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a ta osoba fizyczna posiada 100% udziałów w spółce z o.o., to czy tutaj mamy do czynienia z powiązaniem, które należy opisać w sprawozdaniu finansowym?Zgodnie z definicjami zawartymi w u.p.d.o.p., jak i w u.p.d.o.f., posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.Czy w przypadku gdy osoba fizyczna posiada kapitał w sp. z o.o., a dodatkowo prowadzi działalność gospodarczą i sprzedaje towary do sp. z o.o., to czy mamy tutaj do czynienia z powiązaniem kapitałowym?Udziałowiec jako osoba fizyczna posiada udziały w sp. z o.o. i nie zarządza nią jako podmiot prowadzący działalność gospodarcza. Również dywidendy nie są odbierane/opodatkowywane w ramach podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Odpowiedź:
Spółka z o.o., która nabywa towary od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, nawet gdy ta osoba fizyczna posiada 100% udziałów w sp. z o.o., oraz ta osoba fizyczna nie są jednostkami powiązanymi w świetle ustawy o rachunkowości. Warunkiem powiązania dla celów bilansowych jest posiadanie własności udziałów przez spółki prawa handlowego, a nie przez ich właścicieli, tzn. osoby fizyczne, chociażby prowadziły działalność gospodarczą i przeprowadzały transakcje z „własnymi spółkami”.
Definicje jednostek powiązanych oraz przepisy dotyczące tzw. cen transferowych, zawarte w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych, normują obowiązki podatników podatku dochodowego. Nie mają jednak większego znaczenia dla wykazania sald i transakcji z jednostkami powiązanymi w sprawozdaniu finansowym jednostki.
W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych, znaczenie dla zaliczenia poszczególnych jednostek do grupy jednostek powiązanych mają przepisy ustawy o rachunkowości, które nie pokrywają się z przepisami podatkowymi, opracowanymi dla innych celów.
Uzasadnienie:
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) – dalej u.o.r. – nakłada, na jednostki stosujące jej przepisy, obowiązek wyodrębniania w poszczególnych elementach sprawozdania finansowego, tzn. w bilansie, rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych, sald lub transakcji dotyczących jednostek powiązanych.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 43 u.o.r. przez jednostki powiązane z daną jednostką należy rozumieć jej jednostkę dominującą, znaczącego inwestora, jej jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone oraz jednostki znajdujące się wraz z jednostką pod wspólną kontrolą, a także wspólnika jednostki współzależnej. Określając, które jednostki uznaje się w myśl przepisów ustawy o rachunkowości za powiązane z jednostką, należy uwzględnić także definicje podane w art. 3 ust. 1 pkt 35-41 u.o.r.
Wszystkie te jednostki powinny być spółkami polskiego lub zagranicznego prawa handlowego, a w przypadku jednostki dominującej, wspólnika jednostki współzależnej i znaczącego inwestora, mogą być również przedsiębiorstwami państwowymi.
Fakt, że zagraniczne spółki mogą także być jednostkami powiązanymi z jednostką polską, wynika z definicji jednostki zależnej i stowarzyszonej, w których wskazano, iż mogą nimi być także podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.
Podmiotami powiązanymi mogą zatem być spółki prawa handlowego, tj. spółki kapitałowe (spółki z o.o. i spółki akcyjne) oraz osobowe (spółki jawne, partnerskie, komandytowe i komandytowo-akcyjne), a także przedsiębiorstwa państwowe. Tylko w przypadku jednostki współzależnej może nią być inna jednostka (mówimy o formie organizacyjno-prawnej) niż spółka handlowa i przedsiębiorstwo państwowe.
Oznacza to, że inny podmiot niż spółka handlowa i przedsiębiorstwo państwowe nie może być jednostką powiązaną. Dlatego też, np. gmina, spółdzielnia, a także osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, chociaż mogą posiadać jednostki de facto od nich zależne, współzależne lub stowarzyszone, ze względu na liczbę posiadanych udziałów oraz sprawowanie kontroli lub wywieranie znaczącego wpływu na innych zasadach, nie są jednostkami powiązanymi dla celów bilansowych.
Należy jednak dodać, że w sprawozdaniu finansowym, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (ust. 4 pkt 2), należy wykazywać informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami), zawartych przez jednostkę na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi.
Za strony powiązane, w tym przypadku uważa się jednostki powiązane oraz:
a) osobę, która jest członkiem organu zarządzającego, nadzorującego lub administrującego jednostki lub jednostki z nią powiązanej, lub
b) osobę, która jest małżonkiem lub osobą faktycznie pozostającą we wspólnym pożyciu, krewnym lub powinowatym do drugiego stopnia, przysposobionym lub przysposabiającym, osobą związaną z tytułu opieki lub kurateli w stosunku do którejkolwiek z osób będących członkami organu zarządzającego, nadzorującego lub administrującego jednostki lub jednostki z nią powiązanej, lub
c) jednostkę kontrolowaną, współkontrolowaną lub inną jednostkę, na którą znaczący wpływ wywiera lub posiada w niej znaczącą ilość głosów, bezpośrednio lub pośrednio osoba, o której mowa w lit. a) i b), lub
d) jednostkę realizującą program świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia, skierowany do pracowników jednostki lub innej jednostki będącej jednostką powiązaną w stosunku do tej jednostki.
Informacje dotyczące poszczególnych transakcji mogą być grupowane według ich rodzaju, z wyjątkiem przypadku, gdy informacje na temat poszczególnych transakcji są niezbędne dla zrozumienia ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Informacje dotyczące transakcji z jednostkami powiązanymi należy wykazać w sprawozdaniu finansowym według stanu na dzień bilansowy, niezależnie od tego, że udziały w danej spółce zostaną sprzedane przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego.

Tadeusz Waślicki, autor współpracuje z publikacją Vademecum Głównego Księgowego 
Odpowiedzi udzielono 17.04.2015 r.