Jaką stawką VAT opodatkować wniesienie aportu obejmującego pojazdy?

Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy PodatkowegoJeden z udziałowców nowopowstającej spółki z o.o. obejmuje udziały o wartości nominalnej 2000 zł, po cenie wyższej od wartości nominalnej, pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) obejmującym pojazdy będące dotychczas środkami trwałymi w jego indywidualnej działalności gospodarczej. Pojazdy wykupił wcześniej z leasingu za łączną kwotę 3000 zł netto, ale ich aktualna wartość rynkowa wynosi 400.000 zł (brutto). Nadwyżka zostanie przelana do kapitału zapasowego spółki z o.o. Aport stanowią tylko wybrane środki trwałe, nie jest więc zwolniony z VAT i firma udziałowca musi wystawić fakturę VAT.Na jaką kwotę? Kto ma zapłacić VAT?

Odpowiedź:
Wkład niepieniężny (aport) wnoszony przez podatnika do spółki prawa handlowego (w tym sp. z o.o.) jest opodatkowany według właściwych dla niego stawek podatku. Oznacza to konieczność wystawienia przez wnoszącego aport faktury. Podstawą opodatkowania podatkiem VAT od wniesienia aportem towarów będzie wartość tego co wnoszący otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, tj. wartość nominalna udziałów pomniejszona o kwotę VAT. Na podstawę opodatkowanie nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie wnoszący aport nie otrzyma bowiem żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.
Uzasadnienie:
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Wniesienie wkładu do spółki z o.o. w formie aportu w zamian za udziały w tej spółce jest odpłatną dostawą towarów (mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). W konsekwencji wkład niepieniężny (aport) wnoszony przez podatnika do spółki prawa handlowego (w tym sp. z o.o.) jest opodatkowany według właściwych dla niego stawek podatku. Oznacza to konieczność wystawienia przez wnoszącego aport faktury zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jeśli chodzi o podstawę opodatkowania, to w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 u.p.t.u.  Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:
– cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
– koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Co istotne, w ramach nowelizacji ustawy o VAT obowiązującej od początku 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 u.p.t.u. określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W uzasadnieniu rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (druk sejmowy nr 805) jednoznacznie wskazano, że uchylone rozwiązania prawne, a zwłaszcza nieobowiązujące już przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a w zakresie podstawy opodatkowania nieprzewidujące już ich odpowiedników, były sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). Powyższe stanowi tym samym potwierdzenie, że w omawianym przypadku zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma tym samym podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu. W konsekwencji, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (co nie powinno być utożsamiane z wartością rynkowa przedmiotu aportu). Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., podstawa opodatkowania nie zawiera VAT. Tym samym, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki środków trwałych niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., wszystko, co stanowi zapłatę, którą udziałowiec otrzyma od spółki. Zatem należy przyjąć, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT od wniesienia aportem towarów będzie wartość tego co wnoszący otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, tj. wartość nominalna udziałów pomniejszona o kwotę podatku VAT. Na podstawę opodatkowanie nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie wnoszący aport nie otrzyma bowiem żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego. (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., IPPP2/443-878/14-3/MT, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2015 r., ITPP2/443-1495/14/EK).

Mariusz Jabłoński, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego
Odpowiedzi udzielono 20.04.2015 r.