Kiedy powstaje przychód podatkowy w przypadku wykonywania umowy o charakterze ciągłym (jest to opłata abonamentowa)?
W ogólnych warunkach umowy podana jest definicja cyklu rozliczeniowego jako miesiąc kalendarzowy, o ile nic innego nie wynika z rachunku. W opisie faktury dla opłat abonamentowych zaznaczona jest płatność za abonament z góry za 36 miesięcy, co jest ponadto zgodne ze sformułowaniem użytym w cenniku stanowiącym element umowy. Czy możemy zatem przyjąć 36 miesięczny okres rozliczeniowy na potrzeby podatku dochodowego i wykazywać przychód do opodatkowania na koniec każdego 12 miesięcznego okresu, dla wygody przyjęłabym tu rok kalendarzowy (przychód byłby zgodny z księgami). W jakich sytuacjach ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. "Do przychodów nie zalicza się: 1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych"? Pobrane wpłaty interpretowałabym jako zaliczki w odróżnieniu od zarachowanych należności które trudno rozumieć inaczej niż jako naliczone na fakturze opłaty za usługi wykonane w przyszłych okresach.
Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast jeśli usługa faktycznie nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, ale została zapłacona za wielomiesięczny okres z góry, to uzyskaną wpłatę można traktować jako pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a zatem również pobrana wpłata nie będzie w całości przychodem w momencie zapłaty.
Co do zasady przychodami podatników podatku dochodowego od osób prawnych są m.in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.). Przepisy u.p.d.o.p. przewidują jednak sytuacje szczególnego momentu powstania przychodu. Przykładowo za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.
Przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. przewiduje jednocześnie, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Zatem, jeśli ma być świadczona usługa abonamentowa, a okresem rozliczeniowym jest miesiąc to przychód w odpowiedniej części będzie powstawał w ostatni dzień okresu rozliczeniowego (ostatni dzień miesiąca). Podatnik nie może przy tym dla własnej wygody przyjąć roku jako okresu rozliczeniowego, gdyż może powstać zaległość podatkowa w ciągu roku (zaniżenie zaliczek). Przepis stanowi wprawdzie, iż przychód przy usługach rozliczanych w okresach rozliczeniowych powstaje nie rzadziej niż raz w roku, ale w praktyce dotyczy to usług, dla których okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok.
Natomiast jeśli usługa faktycznie nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, ale została zapłacona za wielomiesięczny okres z góry, to organy podatkowe mogą kwestionować prawidłowość kwalifikowania przychodu jak dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. W takiej jednak sytuacji zapłatę z góry można traktować jako pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a zatem również pobrana wpłata nie będzie w całości przychodem w momencie zapłaty. Jak bowiem stanowi art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zasadniczo nie ma znaczenia jak podatnik nazwie wpłatę - czy jako pobraną wpłatę czy jako zarachowaną należność, gdyż w każdym z tych przypadków przychód nie powstanie w momencie zapłaty.
Przykład:
Czas zakwalifikowania do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych był wielokrotnie przedmiotem analizy organów podatkowych. Przykładowo zgodnie z postanowieniem Izby Skarbowej w Gdańsku, ZD/406-30/2/CIT/05, w przypadku pobierania przez podatnika opłat za usługi, które mają być wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, opłaty te nie będą stanowiły przychodów dla celów podatkowych w przypadku, gdy z postanowień umowy zawartej przez podatnika z jego kontrahentami wyraźnie będzie wynikać, że otrzymywane przez podatnika należności stanowią zaliczkę lub przedpłatę na poczet przyszłych świadczeń.
Zagrożenia:
Odroczenie w czasie zakwalifikowania uzyskanej wpłaty z tytułu usług do przychodów podatnika może powodować spory z organami podatkowymi. Mając to na uwadze z dokumentów podatnika (umów, cenników, faktur VAT) powinno wynikać, iż wpłata była zapłatą z góry za dłuższy okres.