Pozyskiwanie przez organy podatkowe w postępowaniu informacji objętych tajemnicą bankową a prawo do prywatności

Tajemnica bankowa jest jednym z rodzajw tajemnicy zawodowej, swoistym stosunkiem prawnym pomiędzy bankiem wykonującym zawodowo zlecone mu czynności i podmiotem zlecającym te czynności. Dyskrecja bankw tradycyjnie i nierozerwalnie wiąże się ze specyfiką ich działania, jako swego rodzaju instytucji zaufania publicznego. W niniejszym komentarzu autor dokonuje analizy przepisw regulujących instytucję tajemnicy bankowej.

Wstęp
Z ochroną tajemnicy bankowej wiąże się też szeroko pojęta ochrona praw osobistych obywateli, a zwłaszcza sfera ich prywatności, z powszechnie przyjętą w cywilizowanym świecie zasadą domniemania uczciwości uczestników obrotu gospodarczego. Wiele kontrowersji w krajach Unii Europejskiej wzbudza kwestia ochrony tajemnicy bankowej oraz warunków jej ograniczenia w zakresie postępowania podatkowego1. W Polsce ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej o.p., daje organom podatkowym w określonych okolicznościach uprawnienie do uzyskania od banków i innych instytucji finansowych informacji objętych tajemnicą bankową, której ochrona jest elementem szeroko rozumianej ochrony prawa do prywatności. W takim stanie rzeczy rodzi się pytanie, na ile przepisy o.p. przyznające tego rodzaju uprawnienia organom władzy publicznej są zgodne z normami prawnymi regulującymi ochronę prawa do prywatności oraz jakie warunki musi spełnić organ podatkowy, aby jego działanie uznać w tym zakresie za legalne i tym samym dające podstawę dla wykorzystania pozyskanych tą drogą informacji jako dowód w postępowaniu podatkowym.

1. Prawo do prywatności

Ochrona prawa do prywatności funkcjonuje w ramach systemu prawnego ONZ oraz w systemach lokalnych2. Szczególne znaczenie dla polskiego prawa posiada Konwencja Rady Europy o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284)- dalej Konwencja, która poprzez ratyfikację i oficjalną publikację stała się w Polsce częścią krajowego porządku prawnego3. Konwencja normując w art. 8 ust. 1 prawo do prywatności stanowi, iż każdy ma prawo do poszanowania swojego życia prywatnego i rodzinnego, swojego mieszkania i swojej korespondencji.
Ochrona praw i wolności człowieka znalazła także miejsce w Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) – dalej Konstytucja, która obok art. 5 wprowadzającego jako zadanie państwa zapewnienie wolności i praw człowieka i obywatela, poświęca tej kwestii cały obszerny rozdział II zatytułowany „Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela”. Na całość konstytucyjnej regulacji prawa do prywatności składa się kilka odrębnych przepisów, które z jednej strony wskazują, jakie uprawnienia przysługują w ramach tego prawa, z drugiej natomiast regulują warunki, jakie muszą zostać spełnione aby naruszenie tych uprawnień zostało uznane za legalne. W literaturze wskazuje się przy tym, że prawo do prywatności, chociaż niewerbalizowane wprost w Konstytucji jako „prawo obywatelskie” obejmuje zakaz wkraczania jakiejkolwiek władzy publicznej w bardzo szeroko rozumiane życie prywatne. Jest ono tym samym znane jako prawo podmiotowe jednostki. Ochrona prywatności jednostki ogranicza się do zapewnienia swobody (wolności) od ingerencji państwa. Chodzi więc głównie o swoiste „negatywne” obowiązki władzy państwowej polegające na powstrzymaniu się od określonego zachowania4. Ani przepisy Konwencji ani przepisy Konstytucji w żaden sposób nie ograniczają prawa do prywatności pod względem podmiotowym5. Nie ma ono jednak charakteru bezwzględnego, co oznacza wyjątkową, wymagającą łącznego spełnienia określonych warunków, dopuszczalność ingerencji w sferę objętą ochroną. Ingerencję taką mogą stanowić zarówno zachowania organu państwowego, jak i zachowania innych podmiotów zobowiązanych do realizacji danego prawa6. Ograniczenie prawa do prywatności wprowadza art. 8 ust. 2 Konwencji, który stanowi że: niedopuszczalna jest ingerencja władzy publicznej w korzystanie z tego prawa z wyjątkiem przypadków, które są zgodne z prawem i konieczne w demokratycznym społeczeństwie ze względu na interesy bezpieczeństwa narodowego, bezpieczeństwa publicznego lub dobrobytu gospodarczego kraju, zapobieganie zamieszkom lub przestępczości, ochronę zdrowia i moralności lub ochronę praw i wolności innych osób. Charakterystyczne jest, że przepisy Konwencji nie stopniują zakresu naruszenia prawa. Oznacza to, że każde naruszenie prawa, nie tylko ”kwalifikowane (rażące)”, jeżeli są spełnione pozostałe przesłanki, skutkuje brakiem legalności ingerencji. To samo dotyczy rodzaju naruszonych przepisów. Mogą to być zarówno przepisy proceduralne, jak i przepisy materialne.
Przesłanki ograniczenia prawa do prywatności przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym zapisano, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Przy czym, w świetle art. 8 ust. 2 Konwencji wspomniane tu pojęcie „ustawy” wyklucza nie tylko możliwość uznawania za „ustawę” aktu rządowego czy instrukcyjnego, ale wręcz odwołuje się do gwarancji dostępności i zrozumiałości prawa dla obywatela, a także odmawia uznania za zgodną z pojęciem „ustawy” sytuacji, gdy „ustawa” ma charakter blankietowy i dopiero ma być uzupełniona i doprecyzowana aktami rządowymi7.
Niebagatelne znaczenie ma w omawianym temacie także art. 52 ust. 2 Konstytucji, w myśl którego władze publiczne nie mogą pozyskiwać, gromadzić i udostępniać innych informacji o obywatelach niż niezbędne w demokratycznym państwie prawnym. Przepisy Konstytucji formułują tzw. zasadę autonomii informacyjnej, stanowiącej element ochrony życia prywatnego, która oznacza prawo do samodzielnego decydowania o ujawnianiu innym informacji dotyczących swojej osoby, a także prawo do sprawowania kontroli nad takimi informacjami. Zakres autonomii informacyjnej obejmuje zarówno dane o charakterze stricte personalnym (osobowym), jak i te dotyczące majątku i sfery ekonomicznej jednostki8.

Podsumowując, wszystkie ograniczenia powinny posiadać swoją ustawową podstawę wkroczenia przez organy władzy publicznej w prawnie chronioną sferę prywatności. Poza tym naruszenie tego prawa może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje taka konieczność w demokratycznym społeczeństwie i jest to celowe z punktu widzenia jednego z celów określonych czy to w art. 8 ust. 2 Konwencji czy w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Przy czym, aby ingerencja mogła być uznana za dopuszczalną musi być nie tylko celowa, ale także zamierzona (nie może być przypadkowa) oraz proporcjonalna, czyli niezbędna, a więc pozwalająca sądzić, że użyty środek (ingerencja) jest w stanie doprowadzić do zamierzonego celu.

2. Tajemnica bankowa

Wspomniany wyżej zakres autonomii informacyjnej jednostki w przypadku danych dotyczących majątku i sfery ekonomicznej jednostki znajduje swą konkretyzację w obowiązku zachowania przez bank i inne instytucje finansowe danych o klientach. Przy czym ochrona danych tajemnicą bankową leży w interesie zarówno samego banku, jak i jego klienta10. Niestety tajemnica ta wykorzystywana bywa również do prowadzenia nielegalnej działalności m.in. na uchylaniu się od płacenia podatków albo też na tzw. „praniu brudnych pieniędzy”11. Środkiem mającym przeciwdziałać takim praktykom jest ograniczenie tajemnicy bankowej na rzecz dostępu do objętych nią informacji dla organów podatkowych.
Tajemnicę bankową reguluje art. 104 i art. 105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) – dalej pr. bank. Zgodnie z art. 104 pr. bank. ochroną objęte są wszystkie informacje dotyczące czynności bankowej, uzyskane w trakcie negocjacji, w trakcie zawierania i realizacji umowy, na podstawie której bank tę czynność wykonuje. Na podkreślenie zasługuje w tym miejscu fakt bardzo szerokiego zakresu przedmiotowego chronionych w ten sposób danych zwłaszcza że, nie wchodząc w szczegóły, ustawowe pojęcie czynności bankowej jest także rozległe.

Obowiązek zachowania tajemnicy spoczywa na banku, osobach w nim zatrudnionych oraz na osobach, za których pośrednictwem bank wykonuje czynności bankowe. Wspomniane przepisy przewidują również bogaty katalog sytuacji, w których nie występuje obowiązek zachowania tajemnicy bankowej. Istotne z punktu widzenia omawianego tematu są dwie z nich.
Po pierwsze zgodnie z art. 104 ust. 3 pr. bank. występuje brak obowiązku zachowania tajemnicy bankowej wobec osoby, której dotyczą informacje objęte tajemnicą. Osobom trzecim informacje te mogą być ujawnione z zastrzeżeniem art. 105, 106a i 106b pr. bank. wyłącznie, gdy osoba której informacje te dotyczą, na piśmie upoważni bank do przekazania określonych informacji wskazanej przez siebie osobie lub jednostce organizacyjnej. Po drugie ważne postanowienie zawiera także art. 105 ust. 2 pr. bank., w myśl którego zakres oraz zasady udzielania informacji przez banki m.in. organom podatkowym i organom kontroli skarbowej regulują odrębne ustawy.

3. Uprawnienia organów podatkowych do pozyskiwania w postępowaniu podatkowym informacji objętych tajemnicą bankową

Uprawnienia organów podatkowych w zakresie uzyskania informacji objętych tajemnicą bankową regulują odrębne ustawy. Są to odpowiednio wspomniana na wstępie o.p. oraz ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) – dalej u.k.s. W tym miejscu należy poczynić uwagę, iż o.p. do organów podatkowych zalicza m.in. naczelnika urzędu skarbowego oraz ministra właściwego do spraw finansów publicznych jako organ właściwy w sprawach informacji przekazywanych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo – kredytowe o złożonych i zlikwidowanych rachunkach bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 13 o.p.). Natomiast u.k.s. w art. 31 ust. 2 pkt 1 stanowi, iż użyte w ustawie określenie organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy. Z tych względów mówiąc o organach podatkowych mam na myśli zarówno organy podatkowe, o których mowa w o.p., jak i organy kontroli skarbowej określone w u.k.s.
Warto tu także wspomnieć, że w kontekście art. 52 ust. 2 Konstytucji ochrona prawa do prywatności obejmuje trzy płaszczyzny. Są to: pozyskiwanie, gromadzenie oraz udostępnianie danych innym podmiotom. Siłą rzeczy pozyskiwanie danych ma charakter pierwotny w stosunku do pozostałych płaszczyzn i tym zakresem ochrony chciałbym się zająć. Przede wszystkim należy tu rozpatrzyć zakres pozyskiwanych informacji, podmiot uprawniony do uzyskania danych, cel i formę ich pozyskania. Zaznaczyć jednak trzeba, że Ordynacja nie reguluje omawianych uprawnień jednolicie i kompleksowo, ale zawiera trzy odrębne unormowania zamieszczone w trzech różnych częściach ustawy. Obok najszerszej regulacji dotyczącej obowiązku przekazania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji dotyczących strony postępowania podatkowego, należy także wskazać obowiązek przekazywania organowi podatkowemu, tzw. „informacji podatkowych” oraz obowiązek przekazania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania z ulg podatkowych. Rozpatrując ww. obowiązki nasuwa się uwaga, że różnią się one nie tylko podmiotami obowiązanymi do przekazania informacji, ich zakresem ale również stopniem ograniczenia dostępności do nich dla organów podatkowych. Pomimo tego, wiedza uzyskana zgodnie z tymi przepisami może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, o ile oczywiście zostało ono już wszczęte. I właśnie od uprawnień organów podatkowych w ramach postępowania podatkowego chciałbym zacząć omówienie wymienionych wyżej obowiązków. Mówiąc o postępowaniu podatkowym mam przy tym na myśli odpowiednio postępowanie podatkowe unormowane w o.p. oraz postępowanie kontrolne wynikające z u.k.s., które ta ustawa traktuje jako postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV o.p.

Obowiązek przekazania informacji objętych tajemnicą bankową jest unormowany w art. 182 i następnych o.p. Zakres pozyskiwanych informacji jest bardzo szeroki. Zgodnie z art. 182 § 1 o.p. bank jest obowiązany do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie:

• 1) posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków;
• 2) posiadanych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków;
• 3) zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek pieniężnych, a także umów depozytowych;
• 4) nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi;
• 5) obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi. Zgodnie z § 2 obowiązek ten dotyczy również zakładów ubezpieczeń, funduszy inwestycyjnych i banków prowadzących działalność maklerską, w zakresie prowadzonych indywidualnych kont emerytalnych, a także domów maklerskich oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo–kredytowych.

W myśl § 3 towarzystwa funduszy inwestycyjnych mają obowiązek sporządzić informację o umorzonych jednostkach uczestnictwa. Identyczny zakres chronionych informacji może być również udostępniony na podstawie art. 33a w zw. z art. 33 u.k.s.