Sprawa dotyczyła zakresu prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług odbierania i zagospodarowania odpadów od właścicieli nieruchomości z jej terenu. Gmina jest bowiem właścicielem nieruchomości użytkowych i mieszkalnych zajmowanych przez najemców na podstawie stosownych umów najmu (czynszowe), których przedmiotem jest rozliczenie czynszu oraz kosztów świadczeń dodatkowych, np.: za odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych.
Zgodnie z obowiązującym od 1 lipca 2013 r. opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierane są od mieszkańców przez gminę na podstawie deklaracji, do złożenia, której jest zobowiązany właściciel nieruchomości. W związku z powyższym gmina, jako właściciel nieruchomości, jest zobowiązana do deklarowania i wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Następnie gmina obciąży powyższymi kosztami najemców na podstawie zawartych umów najmu bądź dzierżawy.
Usługi odbierania i zagospodarowania odpadów są, więc nabywane zarówno w związku z czynnościami gminy pozostającymi poza podatkiem VAT oraz w związku z usługami podlegającymi opodatkowaniu VAT (innymi niż zwolnionymi z VAT). Czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT są czynności związane z obowiązkiem odbierania i zagospodarowania odpadów gdzie gmina działa, jako podmiot władzy publicznej, a opłaty z tytułu gospodarowania odpadami, wnoszone przez właścicieli nieruchomości, nie stanowią wynagrodzenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie są, bowiem związane z jakimkolwiek świadczeniem po stronie gminy. Natomiast świadczenia podlegające opodatkowaniu to świadczenia najmu lokali użytkowych i mieszkalnych, których elementem kosztowym będzie wartość usługi odbierania i zagospodarowania odpadów. W tej sytuacji gmina będzie podmiotem zobowiązanym do ponoszenia kosztów gospodarowania odpadami. Niemniej, z treści umów z najemcami wynikać będzie przeniesienie na ich rzecz kosztów użytkowania mieszkania. Nie będzie możliwe refakturowanie kosztów dodatkowych, lecz będą stanowić one część usługi złożonej (świadczenia najmu).
Gmina wskazała, że charakter rozliczeń pomiędzy nią a firmą, która będzie odbierała i zagospodarowywała odpadami w istocie uniemożliwiać będzie wyodrębnianie na fakturach zakupowych części wydatków związanych z realizacją czynności pozostających poza zakresem VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie będzie otrzymywać odrębnej faktury od podmiotu świadczącego usługi w zakresie odpadów dotyczącej nieruchomości będących przedmiotem najmu i dzierżawy. Faktury wystawiane przez podmiot wykonujący świadczenie usług w zakresie zagospodarowania odpadami dotyczyć będą w całości świadczenia na rzecz gminy.
Gmina zapytała, więc fiskusa czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług odbierania i zagospodarowania odpadów od właścicieli nieruchomości z terenu gminy. Sama uważa, że będzie miała pełne prawo do odliczenia. Aby dany wydatek mógł zostać odliczony przez podatnika VAT, to musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem gminy zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do odliczenia VAT (pełnego lub częściowego).
Gmina wskazała też, że nie jest w stanie dokonać podziału części wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej działalności poprzez przypisanie ich określonej części działalności podlegającej przepisom ustawy o VAT i przepisom tym niepodlegającej. Zaznaczyła, że część dokonywanych przez podatnika zakupu usług nie będzie mogła zostać wyodrębniona, jako przeznaczona do czynności opodatkowanych (zwolnionych lub nie) lub do czynności nieopodatkowanych. Charakter tych wydatków jest, bowiem taki, że jest to niemożliwe. Sama nie zna metody, według której możliwe byłoby dokonanie takiego rozdziału, a to nie może działać na jej niekorzyść. Dlatego w przypadku zawierania umów najmu i dzierżawy, które będą obejmowały także koszty ponoszone przez gminę dotyczące odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych z tych nieruchomości, będzie to podstawą od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług odbierania i zagospodarowania odpadów od właścicieli nieruchomości z terenu gminy.
Fiskus się nie zgodził. Organ wskazał, że w przypadku, gdy dokonywane przez gminę zakupy usług będących sprawy służą do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatek do odliczenia od zakupów należy ustalić z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto, w sytuacji, gdy nabywane ww. usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji, gdy nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, gmina jest obowiązana, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zatem, pomimo że wydatki związane z nabywaniem usług odbioru i zagospodarowania odpadów mają związek z czynnościami opodatkowanymi, tj. z wynajmem lokali użytkowych, to powyższe nie powoduje, że wydatki te ponoszone są w całości do celów działalności gospodarczej Gminy (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług).
Tym samym, zdaniem organu gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy ww. usług odbioru i zagospodarowania odpadów, a jedynie w zakresie, w jakim usługi te służą do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych (wynajmem/dzierżawą lokali użytkowych), o ile nie występują ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy. Zgodnie, bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT czy zwolnionymi z podatku VAT.
Skoro gmina nie ma możliwości, aby wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu winna uwzględnić treść przepisów art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2 i następnych ustawy oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).
Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 maja 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.128.2017.1.MW, LEX nr 347413
