Dowody w postępowaniach w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów

W trakcie postępowań dotyczących dochodw nieujawnionych powstaje szereg problemw, w szczeglności dowodowych. Wątpliwości ogniskują się wokł wielu kwestii, w szczeglności czy istnieje możliwość zastąpienia dowodu osiągnięcia i posiadania zasobw majątkowych jedynie ich uprawdopodobnieniem oraz czy istnieją preferencje, co do dowodw, ktrymi można wykazywać istotne okoliczności, a także w jakim zakresie i w jaki sposb możliwe jest korzystanie z danych statystycznych i instytucji szacowania. Nie mniejsze problemy powstają jeśli chodzi o posługiwanie się oświadczeniami majątkowymi, czy też korzystaniem z dowodw z zeznań świadkw, oraz wykorzystaniem w tego typu posterowaniu ekspertyzy biegłego.

1. Wprowadzenie

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. określa, jakie ustalenia ma poczynić organ podatkowy w celu wydania decyzji ustalającej wysokość tzw. dochodów nieujawnionych, ale nie precyzuje tego, w jaki sposób. Obowiązkiem organu podatkowego jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, natomiast sposób działania w tym zakresie pozostaje w gestii organu. Przy czym, działania podjęte przez organ podatkowy muszą pozostawać w zgodzie przepisami normującymi postępowanie podatkowe. Organ może posługiwać się tylko tymi sposobami dowodzenia, które przewidują przepisy (wyrok WSA z dnia 3 października 2007 r., I SA/Ol 404/07). Rekonstrukcja zdarzeń w postępowaniu, zwłaszcza w przedmiocie dochodów nieujawnionych, w niewielu przypadkach odbywa się w drodze zwykłego odwzorowania, na podstawie jednego tylko środka dowodowego1. Zazwyczaj, w konkretnej sprawie mamy do czynienia z różnymi dowodami (dokumentami, osobowymi źródłami dowodowymi), które z rozmaitą precyzją rzucają światło na dane zdarzenie, niekiedy w mniejszym bądź większym stopniu się wykluczając. Może być i tak, że poszczególne dowody zgromadzone w sprawie dostarczają wiadomości jedynie o pewnych fragmentach rzeczywistości i zdarzeniach często mających miejsce kilka albo kilkanaście lat wcześniej, czy też o niektórych aspektach zdarzeń, które mają znaczenie w postępowaniu.

2. Otwarty katalog środków dowodowych

W postępowaniu podatkowym przyjęto zasadę równej mocy dowodowej wszystkich środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń ani preferencji co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu2. Taką samą moc ma więc zarówno księga podatkowa, jak i zeznania świadka, oryginał dowodu księgowego, jak i poświadczona kserokopia3.
Na gruncie prawa podatkowego wyjątki od zasady równej mocy dowodowej przewidują przepisy Ordynacji podatkowej4 ewentualnie prawa materialnego, które stanowią, że pewne konsekwencje prawne można wywodzić w związku z posiadaniem określonych dowodów, określanych niekiedy mianem „dowodów ustawowych", które nawiązują do teorii legalnej oceny dowodów.
W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych takich preferencji dowodowych nie przewidziano. Praktyka stosowania tych przepisów jednak pokazuje, że w niektórych sytuacjach aparat skarbowy przyjmuje założenie, iż wykazanie prawnie relewantnych okoliczności, szczególnie dotyczących zgromadzonych na przestrzeni lat zasobów, z których mogły zostać sfinansowane wydatki, może nastąpić jedynie poprzez określone dowody. Mimo, że z treści art. 20 § 3 u.p.d.o.f. nie wynika ograniczenie co do środków dowodowych, którymi można udowadniać osiągane przychody, to zazwyczaj organy żądają określonych dokumentów – książeczek oszczędnościowych, wyciągów bankowych, zaświadczeń o wygranych etc. Wydaje się, że za naruszenie przepisów postępowania, związane z posługiwaniem się legalną teorią oceny dowodów, należałoby uznać tworzenie przez organy podatkowe preferencji i wymogów co do rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie określonej okoliczności, w sytuacji, gdy nie wynika to z obowiązującego przepisu prawa. Niemniej jednak często sądy nie dostrzegają nieprawidłowości w takiej praktyce.

Tym samym, organy mogą wykorzystywać:

• a) będące w ich posiadaniu zeznania, deklaracje złożone przez podatników i płatników, szczególnie pochodzące od notariuszy będących płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych oraz od spadku i darowizn;
• b) informacje podatkowe, w tym informacje o rachunkach bankowych i inwestycyjnych, informacje uzyskiwane od banków, biur maklerskich, funduszy inwestycyjnych;
• c) informacje od sądów, komorników sądowych i notariuszy;
• d) oświadczenia majątkowe, jakie organom skarbowym są składane przez funkcjonariuszy publicznych, pracowników samorządowych;
• e) informacje zgromadzone w trakcie innych postępowań podatkowych, np. postępowań w przedmiocie przyznania ulg indywidualnych w zapłacie podatku, orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, z uwagi na wyzbywanie się majątku;
• f) informacje z akt związanych z wnioskami podatników o zwrot podatku od towarów i usług od materiałów budowlanych;
• g) informacje wynikające z urządzeń ewidencyjnych prowadzonych na potrzeby różnych danin publicznych, tj. rejestry zastawów skarbowych, rejestry podatku od czynności cywilnoprawnych;
• h) informacje pochodzące z organów administracji, tj. urzędów gmin, innych organów samorządowych;
• i) informacje przekazywane przez wywiad skarbowy.

3. Oświadczenie o stanie majątkowym

W trakcie kontroli dotyczących dochodów nieujawnionych ważnym dowodem są oświadczenia o ich sytuacji majątkowej. Zgodnie z art. 285a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej o.p., jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Niekiedy powstają wątpliwości, co do sposobu korzystania z tego uprawnienia6. Przykładowo, czy organ może korzystać z tego prawa w ramach każdego trybu postępowania przewidzianego przepisami o.p., tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego? Czy podatnik ma zawsze obowiązek wypełnić oświadczenia, czy obowiązkowe jest wypełnienie oświadczenia dotyczącego ponoszonych wydatków oraz osiąganych przychodów?
W trakcie prowadzonych postępowań dotyczących dochodów nieujawnionych podatnicy wzywani są do wypełnienia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia oraz 31 grudnia danego roku objętego kontrolą, oświadczeń o poniesionych w danym roku wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów.

Może to rodzić pytania: czy organy są upoważnione do tego, aby na podstawie przepisu art. 285a § 3 o.p. żądać od podatników informacji o ponoszonych wydatkach, osiąganych dochodach?
W orzecznictwie, wskazuje się, że ustawodawca nie określił, jaki ma być przedmiot oświadczenia, jaki stopień jego szczegółowości, oraz czy wartość majątku ma być określona kwotowo, czy wyłącznie poprzez wskazanie jego składników, jakie składniki majątku powinny zostać wymienione i według jakich kryteriów (wyrok NSA z dnia 12 listopada 2008 r., II FSK 1088/07). Można jednak spotkać wyroki, w których wskazuje się, że pojęcie „stan majątkowy" pojawia się w szeregu przepisach, np. w art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), w którym przykładowo określono, co powinno obejmować sprawozdanie finansowe z działalności jednostki. Jeżeli chodzi o jej stan majątkowy; to w art. 10 ust. 4, 5 i art. 11 ustawy dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 216, poz. 1584 z późn. zm), a także w rozporządzeniu Prezydenta RP z dnia 23 sierpnia 2003 r. w sprawie ustalenia wzorów formularzy oświadczeń o prowadzeniu działalności gospodarczej i o stanie majątkowym (Dz. U. Nr 143, poz. 1387). Przepisy te ujmują pojęcie „stan majątkowy" w znaczeniu szerokim, obejmującym nie tylko aktywa, a więc posiadane składniki majątkowe, ale także i wydatki7. Zdaniem sądu stanowi to argument za rozszerzeniem dopuszczalnych dowodów – przedmiotów oświadczeń, do wypełnienia których wzywani są podatnicy.

Z brzmienia art. 285a § 3 o.p., wbrew twierdzeniu sądu, nie wynika jednak uprawnienie do żądania informacji o wydatkach i dochodach podatnika. Abstrahując nawet od dokonanej wykładni przepisu, która sama w sobie mogłaby stanowić temat odrębnej dyskusji, trudno do końca przyjmować bez zastrzeżenia taki pogląd z kilku innych względów związanych ze specyfiką postępowań dotyczących dochodów nieujawnionych.
Nie powinno się oczekiwać od podatnika, aby sam dostarczał informacji o ponoszonych wydatkach, skoro przyjęte jest w orzecznictwie, że w przypadku postępowań dotyczących dochodów nieujawnionych mamy do czynienia z rozłożeniem ciężaru dowodu, i w zakresie ustalenia poniesionych wydatków przez podatnika ciężar dowodowy ciąży na organach podatkowych8. W tym zakresie wątpliwości może budzić rubryka oświadczenia, w której przewidziano wydatki na zakup nieruchomości oraz wydatki inwestycyjne. Wydaje się, że nie można na stronę przerzucać obowiązków ciążących na organie podatkowym co do wykazania okoliczności uzasadniających wszczęcie kontroli podatkowej i uzasadniającej złożenie oświadczenia m.in. ze względu na ustalenie wysokości wydatków i zgromadzonego mienia.