1. Wprowadzenie

We współczesnych systemach podatkowych jednym z podstawowych instrumentów prawno-podatkowych jest deklaracja. Deklaracje, w innych systemach podatkowych nazywane declaration albo returns1, umożliwiają bowiem podatnikom rozliczenie się z należnych podatków. Deklaracje podatkowe występują przede wszystkim w przypadku zobowiązań podatkowych, w których stosowana jest technika samoobliczenia podatku, tym niemniej jednak, również w przypadku podatków, których wysokość ustalana jest przez organ podatkowy, deklaracje pełnią określone funkcje.
Znaczenie deklaracji podatkowych nie ogranicza się przy tym wyłącznie do prawa materialnego (w szczególności dotyczącego powstawania zobowiązań podatkowych). Istotną funkcję deklaracje pełnią także na gruncie postępowania podatkowego. Mają one tutaj przede wszystkim znaczenie dowodowe, jako że są jednym z podstawowych dowodów prowadzących do ustalenia stanu faktycznego.
W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się wreszcie na jeszcze jedną istotną funkcję deklaracji podatkowych. Otóż współcześnie coraz mocniej akcentuje się zasadę udziału podatnika w procesie wymierzania i pobierania podatków. Wskazuje się na to, że podatnik nie powinien być tylko podmiotem zobowiązanym w stosunku podatkowoprawnym, lecz również - współpartnerem organu prowadzącego postępowanie. Podstawowe znaczenie dla takiego udziału podatnika w postępowaniu mają właśnie deklaracje i zeznania podatkowe2.

2. Deklaracja – definicja
Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.
Powołany przepis nie zawiera w zasadzie definicji deklaracji podatkowej. Wskazuje tylko, jakie jeszcze przedmioty - niebędące w istocie deklaracjami, należy za takie uważać na gruncie ogólnego prawa podatkowego.
W myśl Słownika3 deklaracja to „podanie do wiadomości ogółu, wyraźne wypowiedzenie się w jakiejś sprawie”. Definicja słownikowa wskazuje na dwa istotne elementy, cechy „deklaracji”. Po pierwsze jest to określone oświadczenie - mowa jest bowiem o podaniu do wiadomości, wypowiedzeniu się. Po drugie oświadczenie to dotyczy faktów. Nie dotyczy zamiarów, czy też chęci osoby, ale jest wypowiedzeniem się, co do stanu rzeczywistego. Pozwala to na zakwalifikowanie deklaracji - o których mowa w przepisach prawa podatkowego - do kategorii oświadczeń wiedzy. Tak też ujmuje problem ten doktryna. Wskazuje się, że „deklaracja podatkowa jest formą oświadczenia wiedzy podatnika, dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego”4. Również w orzecznictwie wskazuje się na tego rodzaju charakter deklaracji. W wyroku z dnia 13 lutego 1998 r., I SA/Gd 1071/96, stwierdzono, że „wymagane prawem zeznanie podatnika zawiera oświadczenia wiedzy, a nie woli”.
W uzupełnieniu powyższych poglądów można dodać, że deklaracja jest oświadczeniem wiedzy, składanym w formie określonej przepisami prawa podatkowego i zawierającym elementy określone przez te przepisy.

Przepis art. 3 pkt 5 o.p. precyzuje, że deklaracjami są również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.
Zeznanie to rodzaj „oświadczenia wiedzy podatnika, dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązek składania zeznań spotykany jest współcześnie najczęściej w podatkach płaconych na zasadzie samoobliczania, a dane w nich zawarte ułatwiają kontrolę prawidłowości płacenia podatku przez podatnika. Zeznania podatkowe dotyczą zamkniętych w czasie stanów faktycznych”5.
Wykazy występują przede wszystkim w podatkach quasi-majątkowych, takich jak np. podatek od nieruchomości. Są one również oświadczeniami wiedzy, a zawierają informacje o przedmiotach podatku i ich cechach istotnych dla wysokości zobowiązań podatkowych.
Informacje z kolei występują w dwóch typach. Po pierwsze mają one charakter podobny do wykazów (np. informacja o lasach). Po drugie są one często składane przez płatników i dotyczą danych o pobranych przez nich i odprowadzonych do organu podatkowego podatków. Nie można mylić informacji, o której tu mowa, z informacjami podatkowymi, o których mowa w rozdziale 11 o.p. (art. 82-86 o.p.).
Należy ponadto zauważyć, że od dnia 1 maja 2004 r. dla potrzeb VAT wprowadzono instytucję informacji podsumowujących. One również w rozumieniu o.p. są deklaracjami.

2a. Deklaracje składane w formie elektronicznej
Od dnia 16 sierpnia 2006 r. ustawodawca umożliwił niektórym podatnikom składanie deklaracji w formie elektronicznej. Stosowne regulacje prawne, o charakterze programowym, zawarte są w przepisach art. 3a-3d o.p. Wprowadzono je – ponownie, w nowym brzmieniu - przepisami ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1031).
Zgodnie z art. 3a § 1 o.p. deklaracje podatkowe określone w przepisach wykonawczych mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Katalog tych deklaracji określony jest w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie określenia rodzajów deklaracji, które mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej (Dz. U. Nr 246, poz. 1817 z późn. zm.). Zwrócić należy uwagę, że w okresie od dnia 16 sierpnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. deklaracje w formie elektronicznej mogły składać, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tylko podmioty podlegające właściwości tzw. dużych urzędów skarbowych (podmioty, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.). Obecnie tego rodzaju ograniczeń podmiotowych już nie ma.
Deklaracja składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej powinna zawierać:
1) dane w ustalonym formacie elektronicznym, zawarte we wzorze deklaracji określonym w odrębnych przepisach,
2) jeden podpis elektroniczny.

Szczegółowe przepisy określające strukturę deklaracji elektronicznej, sposób jej składania, rodzaje podpisu elektronicznego, którym powinna być one opatrzone, zostały określone w określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie struktury logicznej deklaracji i podań, sposobu ich przesyłania oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (Dz. U. Nr 246, poz. 1820 z późn. zm.). Podkreślić należy, że o ile co do zasady deklaracje podatkowe powinny być „podpisywane” bezpiecznym podpisem elektronicznym, o tyle dla zeznań rocznych PIT-37 odstąpiono od tego wymogu. Dla nich wystarczy podpis elektroniczny oparty na zestawie cech osobistych i majątkowych weryfikujących osobę podatnika. Na razie możliwość złożenia zeznania rocznego PIT-37 „przez internet” (bez bezpiecznego podpisu elektronicznego) dotyczyła tylko zeznań rocznych za 2008 r. Mając wszakże na uwadze powodzenie tego sposób rozliczeń rocznych za 2008 r., spodziewać się należy, że także dla 2009 r. możliwość ta zostanie wprowadzona.
Składanie deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta), staroście, marszałkowi województwa regulują odrębne przepisy. Z przepisów ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że rady gminy zostały upoważnione do wydania przepisów prawa lokalnego określających zasady, tryb i formę składania deklaracji elektronicznych.

3. Złożenie deklaracji a powstawanie zobowiązań podatkowych
Jak już wskazywano na wstępie deklaracja podatkowa ma zasadnicze znaczenie na etapie powstawania zobowiązań podatkowych, w tym zwłaszcza tych, w przypadku których zastosowana została technika samoobliczenia.
W literaturze przedmiotu zauważa się w tym kontekście, że „deklarację podatkową w przypadku samoobliczania należy traktować nie tyle jako wniosek podatnika, co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz jako warunkowe jego ustalenie. Utrzymanie tego ustalenia jest uzależnione od tego, czy w przewidzianym w prawie terminie dotyczącym przedawnienia zobowiązania organ podatkowy nie dokona wymiaru kontrolnego. Oznacza on bowiem zakwestionowanie zobowiązania, które według podatnika powstało z mocy prawa w terminie przez nie przewidzianym”6.
Powyższy pogląd znajduje oparcie przede wszystkim w brzmieniu przepisu art. 21 § 2 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (w tym również zeznania), a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, w związku ze ziszczeniem się określonego zdarzenia, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie.

Dopóty zatem nie zostanie wydana decyzja podatkowa, w której określi się inną wysokość zobowiązania podatkowego, dopóty wiążąca jest wysokość zobowiązania określona przez samego podatnika (tudzież płatnika) w deklaracji (zeznaniu) podatkowym. Analogiczne do regulacji prawnych ordynacji podatkowej zawarte są w przepisach niektórych innych ustaw podatkowych. Przykładowo przepis art. 45 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Podobnie przepis art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Jak już wskazywano podkreśla się, iż określenie wysokości zobowiązania podatkowego w deklaracji podatkowej ma charakter warunkowy. Jest to swego rodzaju warunek rozwiązujący. Jeśli bowiem organ podatkowy wyda decyzję, w której zostanie określona inna wysokość zobowiązania podatkowego, to wówczas wysokość wynikająca z deklaracji przestaje być wiążąca. Regułę powyższą wprost wyraża przepis art. 21 § 3 o.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podobne zasady zawiera - dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. - przepis art. 21 § 3a o.p., dotyczący wysokości zwrotu podatku, wykazanej w deklaracji podatkowej. Powołany przepis stanowi bowiem, iż jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Należy wskazać ponadto, że z dniem 1 stycznia 2003 r. do Ordynacji podatkowej dodano również art. 53a, dotyczący analogicznych kwestii, lecz w odniesieniu do zaliczek na podatek. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli „w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek”. Dodanie powyższego przepisu było celowe, bowiem w doktrynie wykształcił się pogląd o odrębności prawnej zobowiązania podatkowego i zobowiązania z tytułu zaliczek. W konsekwencji przyjmowano, że orzekanie decyzją o zaliczkach na podatek możliwe było wyłącznie do końca roku podatkowego, za który zaliczki są płacone. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 sierpnia 1998 r., I SA/Gd 408/98, stwierdzono, że „w razie, gdy decyzja zaliczkowa nie uprawomocniła się przed końcem roku podatkowego, postępowanie administracyjne w tej sprawie powinno zostać umorzone, bowiem po zakończeniu roku przedmiotem postępowania wymiarowego może być już tylko określenie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy (obecnie zaległości podatkowej lub nadpłaty - por. art. 21 § 3 o.p.), a nie określenie wysokości zaliczek na podatek, należnych za poszczególne miesiące”. Obecnie natomiast w przepisie art. 53a o.p. wyraźnie stwierdzono, że wydanie stosownej decyzji możliwe jest po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Jednocześnie z dniem 1 września 2005 r. stwierdzono, że wysokość zaliczek określa się na dzień przekształcenia się zobowiązań z tytułu zaliczek w zobowiązania z tytułu podatku. Wprowadzenie tej regulacji jest wyrażeniem wprost stanowiska wyrażanego w orzecznictwie. W uchwale z dnia 31 maja 2004 r., FSK 149/04:
„Za uprawnione przyjąć należy stwierdzenie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, albowiem w razie niezapłacenia podatku rocznego do tego dnia, biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku”.
Wskazywano już na wstępie, że deklaracja jest dokumentem mającym znaczenie dla rozliczania się z podatku, także w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, które powstają inaczej, niż w drodze samoobliczenia, a w szczególności do zobowiązań powstających na mocy wydania decyzji konstytutywnej ustalającej podatek. Do kwestii powyższej odnosi się regulacja art. 21 § 5 o.p. Powołany przepis stanowi, iż jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

4. Korekta deklaracji
Deklaracja, zarówno w rozumieniu ścisłym, jak i szerokim (obejmującym także zeznania, wykazy oraz informacje) jest oświadczeniem wiedzy. Jej treścią są zatem dane o określonym stanie rzeczywistym. Z różnych względów deklaracje podatkowe mogą zawierać dane niezgodne z rzeczywistością. Ustawodawca, chcąc umożliwić podatnikom naprawienie swoich pomyłek pisarsko-rachunkowych, czy też innych uchybień, wprowadza instytucję korekty deklaracji.
Od dnia 1 września 2005 r. przepisy dotyczące korekt deklaracji zostały w istotny sposób zmienione. Wprowadzono zasadę, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (art. 81 § 1 o.p.). Uprawnienie do korekty deklaracji wyrażono jako zasadę. Generalny sposób korekty określa przepis art. 81 § 2 o.p. Zgodnie z nim skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki