Próbę syntetycznego spojrzenia na techniki optymalizacji podatkowej stosowane na gruncie opodatkowania darowizn ustanawianych między osobami spokrewnionymi przedstawia Aleksy Goettel w komentarzu opublikowanym w Vademecum Głównego Księgowego.
W sferze uprawnień podatnika pozostaje relatywnie wąski zakres możliwości decydowania o własnej sytuacji podatkowej. W pewnych wypadkach - np. z uwagi na obraną przez państwo politykę społeczno-gospodarczą - optymalizacja ciężaru podatkowego jest jednak możliwa na dość pokaźną skalę. Dzieje się tak m.in. w wypadku darowizn ustanawianych na rzecz członków rodziny. Od razu trzeba wyjaśnić, że szeroko pojęta polityka prorodzinna wymaga stosowania rozmaitych środków, w tym o charakterze podatkowym. Na skutek tego, system podatkowy w dużym stopniu oparty został na instytucjach adresowanych właśnie do rodzin, a nawiązujących do przeróżnych sytuacji prawnych i faktycznych, które stają się ich udziałem.
Optymalizacja jedynie na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn
Ze zjawiskiem optymalizacji podatkowej w wypadku darowizn ustanawianych na rzecz członków rodziny mamy do czynienia w zasadzie jedynie na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn - dalej u.p.s.d. Nietrudno ten fakt wytłumaczyć ponieważ powołany akt prawny pozostaje jedynym, który wprowadza i prawie całościowo reguluje podatek od nieodpłatnego nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem m.in. darowizny. Istotne jest przy tym, że ustawodawca wziął pod uwagę fakt, że wszelkie nieodpłatne formy nabywania rzeczy lub praw majątkowych stosowane są zwykle w stosunkach rodzinnych. Wewnątrzrodzinne przesunięcia majątkowe są więc łagodnie opodatkowane, niekiedy zaś ciężar podatkowy w ogóle zanika. Ustawa przewiduje różne instrumenty prowadzące do takich efektów.
Rzeczy i prawa majątkowe za granicą
Przede wszystkim trzeba mieć na uwadze fakt, że ustanowienie darowizny na rzecz członka rodziny nie zawsze podlega wzmiankowanej ustawie. Zasadą jest, że podatkowi podlega nabycie rzeczy znajdującej się na terytorium RP, bez względu na kwestię obywatelstwa czy też miejsca zamieszkania. Zawarcie umowy darowizny, której przedmiot znajduje się za granicą nie chroni jednak przed opodatkowaniem z uwagi na art. 2 u.p.s.d. Wynika z niego, że także w tym wypadku powstanie obowiązek podatkowy ze względu na łącznik obywatelstwa lub miejsca pobytu nabywcy. Z ustawy nie wynika natomiast możliwość opodatkowania umowy darowizny jeśli rzecz znajduje się za granicą, zaś nabywca nie posiada polskiego obywatelstwa lub nie spełnia warunku stałego pobytu. Optymalizacja podatkowa może w takim wypadku przyjmować postać wyboru kraju, w którym dojdzie do opodatkowania umowy. W tej samej kategorii metod optymalizacyjnych trzeba wskazać na wyłączenia podatkowe unormowane w art. 3 u.p.s.d, przy czym względem darowizn zastosowanie znajdą jedynie pkt 1 i 2.
Limitowana kwota wolna od podatku
Kolejnym rozwiązaniem optymalizacyjnym jest instytucja kwoty wolnej od podatku. Idea tego rozwiązania opiera się na założeniu, że obowiązek zapłaty podatku dotyczy jedynie tych przysporzeń, których wysokość przekracza określony w ustawie limit. Jest to przy tym tzw. minimum rozłączne, w wypadku którego podatek uiszczany jest jedynie od nadwyżki, nie zaś od całości przysporzenia jak wygląda to w przypadku tzw. minimum łącznego. Zatem jednym z najprostszych sposobów optymalizacji podatkowej będzie w tym wypadku ustanowienie darowizny z uwzględnieniem limitu kwoty wolnej, określonej w art. 9 u.p.s.d.
Kilka darowizn zamiast jednej
Trzeba jednocześnie pamiętać, że przed obowiązkiem podatkowym nie uchroni podatnika zabieg polegający na ustanowieniu kilku darowizn zamiast jednej, oczywiście dbając o to aby żadna z nich nie przekroczyła ustawowego limitu. Co prawda dzięki tej operacji podatnik rzeczywiście nie przekroczy limitu ale to jeszcze nie oznacza, że uniknie on podatku. Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. W ten sposób ustawodawca uszczelnił system opodatkowania umowy darowizny jednak nie uczynił tego w sposób - jak należy sądzić - przemyślany. Tak się bowiem składa, że cytowany zwrot "od tej samej osoby" oznacza, że analizowana ochrona przed obejściem prawa podatkowego skuteczna jest tylko wtedy, gdy darczyńcą - w wypadku każdej umowy - jest zawsze ta sama osoba. A contrario, jeśli podatnik X przyjmie pierwszą darowiznę od ciotki, drugą od babci a trzecią od teścia, to efekt kumulacji nie wystąpi. Pogłębiona analiza powyższej kwestii prowadzi do dalszych interesujących ustaleń. Otóż, opisywany mechanizm powoduje, że jeśli nabycie staje się udziałem małżonków, to kwota wolna od podatku ulega podwojeniu, pod warunkiem jednak, że darowizna wejdzie do majątku wspólnego małżonków (co nie jest zasadą).
Specyficzna konstrukcja skali podatkowej
Podatek od spadków i darowizn jest typowym świadczeniem personalnym. Jednym z tego przejawów (i jednocześnie kolejnym rozwiązaniem optymalizacyjnym) jest bardzo specyficzna konstrukcja skali podatkowej. Ogólnie rzecz biorąc, wysokość podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku bezpośrednio zależy od stopnia pokrewieństwa między stronami umowy darowizny. Im stopień ten jest wyższy, tym niższa jest kwota podatku. Z tego punktu widzenia, podatnicy powinni dążyć do zawierania umów między osobami należącymi do pierwszej grupy podatkowej. Nie dość, że w takim wypadku znajdzie zastosowanie najwyższa kwota limitu (9637 zł), to jeszcze podatnik skorzysta z preferencyjnych stawek podatkowych. W praktyce zawarcie jednej umowy i to z osobą należącą do pierwszej grupy podatkowej może być niemożliwe (np. rzecz stanowi własność osoby trzeciej należącej do trzeciej grupy podatkowej). W relacjach majątkowo-rodzinnych, które cechuje pewna specyfika bywa jednak możliwe dokonanie transakcji łańcuchowych.@page_break@
Zwolnienie dla osób z najbliższej rodziny
Trzeba pamiętać, że zwolnienie podatkowe o największym znaczeniu praktycznym - unormowane w art. 4a u.p.s.d. - jest klasycznym narzędziem optymalizacji podatkowej, gdyż nie jest stosowane z urzędu. Wymaga ono świadomej i aktywnej postawy podatnika, który poza oczywistym obowiązkiem wykazania określonego stopnia pokrewieństwa wobec darczyńcy, musi zrealizować obowiązki instrumentalne pod rygorem utraty prawa do zwolnienia. W tym wypadku optymalizacja podatkowa sprowadza się do wykonania prostych, z góry założonych przez ustawodawcę czynności, co jednak nie umniejsza atrakcyjności przedmiotowego ułatwienia. I tak, podatnicy skorzystają z dobrodziejstw art. 4a jeżeli:
- zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
- udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek inny niż płatniczy w banku lub z spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Wyjątki od obowiązków instrumentalnych oraz dalsze, bardziej szczegółowe zasady korzystania z komentowanego zwolnienia reguluje art. 4a ust. 2-5 u.p.s.d.
Inne zwolnienia mające zastosowanie w warunkach rodzinnych
Obok powyższej preferencji funkcjonują także inne zwolnienia mające zastosowanie w warunkach rodzinnych, przy czym niektóre z nich mogą tylko w takich właśnie okolicznościach być realizowane. W zakresie darowizny należą do nich:
1. Zwolnienie nabycia pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do pierwszej grupy podatkowej na cele mieszkaniowe - art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.
2. Zwolnienie nabycia w drodze darowizny praw do rachunku oszczędnościowo-kredytowego przez osobę pozostającą faktycznie we wspólnym pożyciu małżeńskim z posiadaczem rachunku oszczędnościowo-kredytowego w kasie mieszkaniowej - art. 4 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.
3. Zwolnienia nabycia (bez względu na formę) gospodarstwa rolnego - art. 4 ust. 1 pkt 1, zwolnienia nabycia praw do wkładów w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub w spółdzielni kółek rolniczych - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. oraz zwolnienia pojazdów i maszyn rolniczych - art. 4 ust. 1 pkt 12 u.p.s.d.
Ulga mieszkaniowa
Ostatnim elementem systemu instrumentów optymalizacji w zakresie darowizn ustanawianych na rzecz członków rodziny jest ulga podatkowa przewidziana w art. 16 u.p.s.d. Od razu należy wyjaśnić, że nie jest ona adresowana wyłącznie do osób z najbliższego kręgu rodzinnego, jednak przesłanka jej zastosowania względem osób należących do trzeciej grupy podatkowej (”inni nabywcy”) nie pozostawia wątpliwości co do prorodzinnej natury tego przywileju. O ile bowiem osoby należące do pierwszej oraz drugiej grupy podatkowej korzystają z komentowanej ulgi bez żadnych ograniczeń (muszą jedynie spełniać warunki określone – wspólnie dla wszystkich innych podatników – w art. 16 ust. 2 u.p.s.d.), o tyle ”inni nabywcy” stają się beneficjentami ulgi jeśli sprawowali opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Intencje ustawodawcy nie budzą wątpliwości – przewodnią ideą komentowanego warunku było swoiste wynagrodzenie osób, które – choć nie należą do osób blisko spokrewnionych względem darczyńcy – to jednak zasługują na optymalizację własnego podatku z uwagi na godną aprobaty postawę, zgodną z założeniami polityki społeczno-gospodarczej państwa. Mechanizm działania ulgi sprowadza się do niewliczania do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Natomiast w przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu – w świetle art. 16 ust. 1 u.p.s.d. - ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.
