Odpowiedź:
W przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu spółka mogła nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych z tego powodu, ponieważ zezwalał na to uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 12 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) – dalej u.o.r., obowiązujący jeszcze w maju 2015 r.
Zasadnicze pytanie brzmi, czy na dzień bilansowy 31 grudnia 2015 r. spółka powinna utworzyć rezerwy na zobowiązania wynikające z układu. Niestety nie sprecyzowali Państwo jakiego rodzaju dodatkowe zobowiązania, związane z zawarciem układu, mają na myśli. Zazwyczaj propozycje układowe zawierały pewnego rodzaju „ulgi” związane ze spłatą zobowiązań przez dłużnika, który z kolei zobowiązywał się wypełnić w określonym terminie uzgodnienia objęte układem.
Jeżeli założenie kontynuacji działalności, m.in. na skutek orzeczenia upadłości likwidacyjnej, nie byłoby zasadne, to jednostka byłaby zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i wyceny aktywów po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka miałaby również obowiązek utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.
Orzeczenie upadłości z możliwością zawarcia układu nie oznacza, że założenie kontynuacji działalności, o którym mowa w art. 5 ust. 2 u.o.r., jest niezasadne. Spółka potwierdziła, że jest zdolna do kontynuowania działalności prowadząc normalną działalność produkcyjną i jak stwierdziła nie ma podstaw do uznania braku możliwości kontynuowania działalności przez spółkę. Poza tym propozycje układowe Państwa spółki zostały zatwierdzone w styczniu 2016 r. przez sąd.
Moim zdaniem, na dzień bilansowy spółka powinna tworzyć rezerwy na zobowiązania w „normalnym trybie”, jak każda inna jednostka kontynuująca działalność. Mówiąc o rezerwach, należy rozumieć przez to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne (art. 3 ust. 1 pkt 21 u.o.r.). Natomiast przez zobowiązania rozumieć należy wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów spółki (art. 3 ust. 1 pkt 20 u.o.r.), np. poprzez zapłatę kwoty długu.
Zgodnie z art. 35d ust. 1 u.o.r. rezerwy tworzy się na:
- pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego;
- przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.
Wymienione rezerwy zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania są związane. Oprócz tego mianem rezerw określa się także niektóre bierne rozliczenia kosztów, odnoszone w koszty operacyjne.
Zgodnie z art. 39 ust. 2 u.o.r. jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, np. z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
Zobowiązania powyższe wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania, co wynika z art. 39 ust. 2a u.o.r.
Jak z powyższego wynika, Państwa spółka może i powinna tworzyć na dzień bilansowy rezerwy wykazywane w bilansie, jeżeli jest to uzasadnione, tak jak każda jednostka prowadząca rachunkowość. Nie ma jednak obowiązku tworzenia rezerwy na skutki zaniechania działalności.
Utworzone rezerwy jako koszty obniżają wynik finansowy, lecz nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na dzień ich utworzenia. Dlatego należy uwzględnić je przy ustalaniu wartości podatku odroczonego, ze względu na różną wartość podatkową i bilansową zobowiązań, zgodnie z obowiązującą metodologią ustalania rezerw i aktywów w podatku dochodowym.
Wynagrodzenie nadzorcy w postępowaniu układowym można, moim zdaniem, zaliczyć do pozostałych kosztów operacyjnych.
Tadeusz Waślicki, autor współpracuje z publikacją Vademecum Głównego Księgowego
Odpowiedzi udzielono 23.03.2016 r.