Spółka X poręczyła kredyt spółce Y. Spółka Y nie spłaciła kredytu i w związku z tym spółka X stała się dłużnikiem banku. Wobec zaistniałej sytuacji w 2006 r. spółka X założyła rezerwę na 3.000.000 zł, która nie była kosztem uzyskania przychodu. W 2007 r. spółka Z odkupiła od banku dług spółki X. W związku z tym spółka X stała się dłużnikiem spółki Z. Spółka Z w 2008 r. sprzedała wierzytelność spółce X. W ten sposób spółka X spłaciła cały dług spółce Z.
W 2010 r. spółka X od syndyka masy upadłości spółki Y otrzymała pieniądze związane z poręczonym kredytem. Spłata wierzytelności spółce Z została rozliczona z zawiązaną rezerwą z 2006 r. (zmienił się tylko wierzyciel - zamiast bankowi spółka przekazała pieniądze spółce Z). W 2010 r. Kredyt został spłacony w wysokości 3.500.000 zł a od syndyka spółka otrzymała 1.500.000 zł.
Czy spółka prawidłowo postąpiła rozliczając spłatę poręczonego kredytu z założoną rezerwą z 2006 r.?
Czy spółka powinna opodatkować otrzymane od syndyka pieniądze? Czy należy potraktować te pieniądze jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych?
W związku z poręczeniem kredytu zgodnie z art. 35d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) - dalej u.o.r., tworzy się w księgach spółki w pozostałe koszty operacyjne rezerwę na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania. Spółka X posiadając informację o zagrożeniu spłaty poręczonego kredytu tworzy rezerwę na posiadane zobowiązanie warunkowe, którym jest niewypłacalność spółki Y i ryzyko spełnienia poręczonego zobowiązania.
Drugą czynnością jest faktyczne wykonanie zobowiązania z poręczenia, które wypełnia normę z art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z nią, osoba trzecia (nasza spółka X) która spłaca wierzyciela (bank, spółkę Z), nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej spłaty, jeżeli płaci cudzy dług (dług spółki Y), za który jest odpowiedzialna osobiście (tutaj poręczenie). W efekcie zakładam, że nie było niezależnej umowy sprzedaży wierzytelności, gdyż nie było takiej potrzeby. Spółka X realizuje swoje osobiste zobowiązanie więc nie musiała go nabywać, a w wyniku dokonanej spłaty staje się wierzycielem spółki Y do wysokości spłaconego zobowiązania.
W tym momencie w zgodzie z art. 35d ust. 3 u.o.r. należy rozwiązać istniejącą w księgach rezerwę, gdyż zobowiązanie poprzez jego spłatę przestało być prawdopodobnym ryzykiem. Natomiast na podstawie art. 35b u.o.r. należy utworzyć odpis aktualizujący do powstałej należności wobec spółki Y. Są spełnione kryteria związane z prawdopodobieństwem nieściągalności należności (art. 35b ust. 1 pkt 5 u.o.r.) oraz z postawieniem dłużnika w stan upadłości (art. 35b ust. 1 pkt 1 u.o.r.).
W efekcie rozwiązanie rezerwy i utworzenie odpisu aktualizującego będzie neutralne dla wyniku spółki X w 2008 r. W księgach pozostanie należność wobec spółki Y wraz z utworzonym do niej odpisem aktualizującym (w bilansie ta pozycja będzie wykazana saldem w kwocie 0 zł). W rachunku wyników spółki kwota zapłacona będzie ujęta w pozostałych kosztach operacyjnych spółki jeden raz (rezerwa na plus, rozwiązanie rezerwy na minus, utworzenie odpisu aktualizującego na plus).
W 2010 r. mamy częściową spłatę wierzytelności przez syndyka i w tej części należy rozwiązać utworzony wcześniej odpis aktualizujący. W efekcie dojdzie do zmniejszenia należności, zmniejszenia odpisu aktualizującego (w bilansie dalej ta kwota będzie wykazywana per saldo w kwocie 0 zł). Dokonując zmniejszenia odpisu aktualizującego odnosimy faktycznie zapłaconą kwotę przez syndyka bezpośrednio na plus na wynik spółki.
W świetle art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) -dalej u.p.d.o.p., utworzona rezerwa nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Także zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Oznacza to, że spłacony do spółki Z wydatek nie stanowi kosztu.
Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. przychodem podatkowym są wyłącznie rozwiązane rezerwy, które wcześniej zaliczono do kosztów. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych wcześniej do kosztów.
Według mojej oceny, zapłata kredytu do spółki Z to wydatek z tytułu poręczenia kredytu niestanowiący kosztu, zaś dalsza spłata częściowa wierzytelności przez syndyka, to zwrócony wydatek niezaliczony wcześniej do kosztów, a więc niestanowiący przychodu.
Jednocześnie do omawianej sytuacji nie mają zastosowania przepisy art. 22 u.p.d.o.p. o przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Piotr Pawliszyn