Naczelny Sąd Administracyjny 6 kwietnia 2018 roku w składzie 3-osobowym (sygn. I FSK 1860/17) przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy w świetle art. 180 § 1 i art. 181 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C – 419/14, w stanie prawnym obowiązującym od 15 kwietnia 2016 r., organy podatkowe mogą wykorzystywać jako dowód w postępowaniu podatkowym przekazane przez prokuraturę protokoły (stenogramy) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy, bez stosownego potwierdzenia, że zostały uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań?

 

Ważne w ściganiu wyłudzeń VAT

Odpowiedź na tak postawione pytanie jest ważna z kilku względów. Sprawy prowadzone przez organy podatkowe, w których wykorzystuje się materiały z kontroli operacyjnej, dotyczą nierzadko czynów powodujących powstanie poważnego uszczerbku finansowego na szkodę Skarbu Państwa poprzez niezapłacenie danin publiczno-prawnych lub uzyskanie nienależnych środków finansowych w wyniku przestępczości określanej mianem „wyłudzeń podatku VAT”. Z dogmatycznego punktu widzenia, rozstrzygnięcie problemu ma ważny wpływ na interpretację reguł dowodzenia na gruncie Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). Ponadto, przyszłe orzeczenie składu 7-osobowego NSA pokaże, jak poglądy TSUE przekładają się na krajową praktykę wykładni i stosowania prawa.

Podsłuchano rozmowy o oszustwie karuzelowym

Asumpt całej sprawie dało nałożenie przez organ kontroli skarbowej na spółkę obowiązku zapłaty zaległego podatku od towarów i usług wobec ustalenia, że świadomie uczestniczyła w „oszustwie karuzelowym”. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpatrzeniu skargi złożonej przez przedstawiciela spółki, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (i wcześniejszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) stwierdzając, że doszło do naruszenia przez organy obu instancji, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, szeregu przepisów poprzez m.in. przywiązanie dużej wagi do materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie śledztwa i udostępnionego przez prokuraturę w postaci protokołów odtworzenia zapisów z podsłuchiwanych rozmów pracowników spółki z pracownikami firm będących jej kontrahentami. Od wyroku WSA skargę kasacyjną do NSA wniósł organ podatkowy i rozpatrujący ją Sąd postawił pytanie, czy w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. wspomniane protokoły mogą być dowodem?

Dopuścić wszystko, ale zgodnie z prawem

Szukając odpowiedzi na tak sformułowane zagadnienie warto przypomnieć, że warunki gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym reguluje wspomniany już przepis art. 180 § 1 O.p. Stanowi on, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Chodzi zatem o otwarty katalog środków dowodowych w odróżnieniu od formalnej teorii dowodów zgodnie z którą daną okoliczność można udowodnić wyłącznie w ściśle określony sposób. Jest to świadoma decyzja ustawodawcy, bowiem do momentu wejścia w życie ustawy z 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387), katalog środków dowodowych wskazanych w art. 180 § 1 O.p. był zawężony. Obecnie jedynym warunkiem dopuszczenia, jako dowodu, protokołu zeznań świadka, czy innego dokumentu jest jego „niesprzeczność” z prawem, co organ podatkowy ma obowiązek każdorazowo badać. Treść art. 180 § 1 O.p. należy odczytywać z uwzględnieniem art. 181 O.p. precyzującym, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Wykładnia językowa zwrotu „materiały” wskazuje jednoznacznie, że chodzi m.in. o protokoły oględzin zapisu rozmów uzyskanych w trakcie kontroli operacyjnej oraz ich transkrypcje.

Ordynacja dopuszcza dowody pośrednie

Uzyskane przez urzędnika protokoły/stenogramy (nawet bez nośników nagrań), które w aktach sprawy karnej samoistnym dowodem nie są, mogą nim być w postępowaniu podatkowym. Prawnikowi-karniście, wykształconemu w duchu przestrzegania zasady bezpośredniości, trudno „przestawić” myślenie i przejść nad takim stwierdzeniem do porządku dziennego. Na gruncie Kodeksu postępowania karnego (dalej: k.p.k.) same stenogramy z rozmów nie mogą być traktowane, jako dowód i dopiero organ procesowy, po odsłuchaniu nagranych rozmów sporządza protokół zapoznania się z ich treścią. Ordynacja podatkowa statuuje tymczasem odmienną procedurę ustalania prawdy materialnej, gdyż dopuszcza rekonstrukcję stanu faktycznego na podstawie materiałów zebranych w toku innej sprawy, np. w trakcie prokuratorskiego śledztwa, kiedy „gospodarz” innego postępowania zapoznał się z bezpośrednim źródłem dowodowym.

Urzędnik ma przenalizować stenogram

Protokoły lub transkrypcje dołączone do akt sprawy podatkowej podlegają ogólnym regułom dowodzenia. Zadaniem organu podatkowego jest „pochylenie się” nad protokołem/stenogramem i wnikliwe zbadanie, czy jest czytelny, kto i kiedy sporządził dokument, w jakiej sprawie, kto został nagrany, czy nie zachodzi wewnętrzna sprzeczność w treści przekładu oraz, jak koresponduje ona z pozostałym materiałem dowodowym. Ponadto, zgodnie z zasadą audiatur et altere pars, przed wydaniem decyzji należy wziąć pod uwagę stanowisko stron postępowania w kwestii rzetelności materiałów uzyskanych ze sprawy karnej. Bezrefleksyjne przyjęcie, że ich treść jest „lustrzanym odbiciem” treści nagrania, może prowadzić do wypaczenia końcowego rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy powinien zbadać nagrania

Weryfikując posiadane informacje, organ podatkowy może sam zwrócić się do sądu lub prokuratora o nadesłanie cyfrowych nośników z zapisanymi rozmowami, aby przeprowadzić ich oględziny i sporządzić własny protokół z odtworzenia rozmów na podstawie art. 172 § 1 O.p. Stanie się to konieczne, gdy materiały „prokuratorskie” są nieprecyzyjne lub ich ocena, dokonana w świetle pozostałych dowodów, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z odsłuchania nagrań może pochodzić od strony i będzie zasadny wtedy, jeśli strona postępowania wskaże okoliczności podważające wartość dowodową protokołów/stenogramów. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zawarta w nim teza dowodowa ma znaczenie dla oceny wartości dowodu i w konsekwencji ustalenia stanu faktycznego, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść art. 188 O.p. in fine odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.


Przeciwdowód trzeba przeprowadzić

Jeżeli dowód ukierunkowany jest na tezę odmienną (tzw. przeciwdowód), to powinien być przeprowadzony. Orzecznictwo NSA wskazuje, iż żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w czynności (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.) jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dowodach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, LEX nr 377583, wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., I FSK 1304/14, LEX nr 2010259). W omawianej sytuacji, odsłuchanie nagrania to praktycznie jedyny środek pozwalający zweryfikować w sposób nie budzący wątpliwości wartość dowodową protokołów/transkrypcji.

Podsumowując, organy podatkowe mogą wykorzystywać jako dowód w postępowaniu podatkowym przekazane przez prokuraturę protokoły (stenogramy) z podsłuchów rozmów bez dołączonych do nich nagrań, a wniosek dowody strony o odsłuchanie nagrań powinien być, co do zasady, uwzględniony przez organ podatkowy. W sprawie wrocławskiej, jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA, doszło do odwrotnej sytuacji: treść transkrypcji o kluczowym znaczeniu dla wydanego rozstrzygnięcia budziła wiele zastrzeżeń, strona nie miała możliwości sprawdzenia ich poprawności i pomimo złożenia wniosku dowodowego o odsłuchanie rozmów, organ podatkowy nie uwzględnił wniosku. 

 

 

Potwierdzić zgodność z prawem

Druga część pytania sformułowanego przez NSA dotyczy tego, czy wykorzystanie w postępowaniu podatkowym protokołów/stenogramów wymaga „stosownego potwierdzenia”, że zostały uzyskane zgodnie z prawem?
Warto zaznaczyć, że w pytaniu pojawiło się nieostre, odbiegające  od terminologii prawniczej, sformułowanie „bez stosownego potwierdzenia”. W języku polskim słowo „potwierdzać” oznacza „twierdzić lub poświadczać prawdziwość, wiarygodność” (www.sjp.pwn.pl). Sądowi chodziło zatem o coś innego, niż kontrola lub nadzór organu administracyjnego nad legalnością uzyskanych materiałów.

Domniemanie prawdziwości dokumentu publicznego

Obowiązuje przepisy ustanawiają domniemanie prawdziwości dokumentu publicznego wynikające z art. 7 Konstytucji („Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa”), art. 2 § 2 k.p.k. („Podstawę wszystkich rozstrzygnięć powinny stanowić prawdziwe ustalenia faktyczne”), art. 120 O.p. („Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa”), czy art. 194 § 1 O.p. („Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone”). Jeśli protokoły/stenogramy pochodzą z postępowania karnego i włączono je do akt sprawy podatkowej, to należy przyjąć, że zostały uzyskane zgodnie z prawem. Stanowią one rezultat przeprowadzonej wcześniej kontroli operacyjnej, której legalność została skontrolowana przez prokuratora i sąd zgodnie ze standardami przyjętymi przez Europejski Trybunał Praw Człowieka. W ustawie o Policji np. działania kontrolne nad realizacją takich czynności, zgodnie z art. 19 ust. 10, 15h, sprawuje sąd, który przed wydaniem postanowienia o zarządzeniu kontroli lub przedłużając okres jej trwania zapoznaje się z materiałami uzasadniającymi wniosek. Uprawnienia kontrolne posiada także Prokurator Generalny (prokurator okręgowy) na podstawie art. 19 ust. 1, 1a ,3, 14, 15, 17a wspomnianej ustawy.

Dopuszczony przez organ dowód musi być zgodny w prawem

Chociaż organy podatkowe nie mają bezpośredniej legitymacji do dokonania samodzielnej, ponownej kontroli legalności stosowania technik operacyjnych, to wykorzystanie protokołów/stenogramów z zapisem rozmów nie zwalnia ich z obowiązku oceny każdego dowodu w trybie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (tj. zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej). Można powiedzieć w tym przypadku o „następczej” kontroli legalności poprzez analizę formy i treści protokołów/stenogramów i (ewentualnie) rozpatrzenie wniosków dowodowych strony kwestionujących ich rzetelność. Dlatego nie sposób przyjąć np., że organ podatkowy pozostałby obojętny na zgłoszony przez stronę i uprawdopodobniony zarzut, że treść rozmów została pierwotnie wprowadzona do postępowania karnego z naruszeniem tajemnicy prawnie chronionej (art. 178a i 180 § 3 k.p.k.). Przeciwnie, w toku postępowania podatkowego należałoby wyjaśnić tą kwestię, gdyż dopuszczony przez organ podatkowy dowód nie może być sprzeczny z prawem.

Stenogram powinien wystarczyć

Przeprowadzona analiza wskazuje, że protokoły/stenogramy zapisu rozmów, bez odsłuchania przez organ podatkowy treści nagrań, korzystają z domniemania legalności, mają pełną wartość procesową i mogą służyć do dokonywania ustaleń faktycznych, ale podlegają także swobodnej ocenie dowodów, jak każdy inny dokument w postępowaniu podatkowym. Na marginesie dodać należy, że inny stan prawny i faktyczny od regulacji polskich w zakresie kontroli operacyjnej legł u podstaw wydania przez Trybunał orzeczenia (sygn. C – 419/14), na które powołał się WSA, a potem NSA formułując pytanie prawne. TSUE analizował przepisy obowiązujące na Węgrzech w 2013 roku (rok wydania zaskarżonej do Trybunału decyzji), kiedy „przejęcie korespondencji elektronicznej nastąpiło bez zgody sądu”. W prawie polskim, w 2013 i obecnie, przejęcie treści wiadomości mejlowych podlega kontroli sądowej.
Na dzień 1 października 2018 roku wyznaczone zostało jawne posiedzenie 7-osobowego składu NSA celem udzielenia odpowiedzi na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości (sygn. I FPS 2/18), przytoczone na wstępnie niniejszego opracowania. Wtedy okaże się, czy Sąd zajmie podobne stanowisko, jak zaprezentowane w niniejszym opracowaniu, czy też uzna, że na gruncie Ordynacji podatkowej moc dowodowa protokołów/stenogramów zawsze wiąże się z obowiązkiem odsłuchania nagranych rozmów. Rozstrzygnięcie to będzie miało niebagatelne znaczenie nie tylko dla określenia statusu materiałów z kontroli operacyjnej, ale także dla interpretacji poglądu, że podatkowe postępowanie dowodowe nie opiera się na zasadzie bezpośredniości.

dr Paweł Opitek, prokurator delegowany do Prokuratury Krajowej i ekspert Instytutu Kościuszki do Spraw Cyberbezpieczeństwa