Czy diety wypłacone ponad limit generują przychód?

Ekspert Vademecum Doradcy Podatkowego odpowiada na pytanie Użytkownika programu: Dokonujemy zakupu w Azji, również często jest to kierunek podróży służbowych. Zgodnie z wewnętrznym zarządzeniem wartość diet pokrywa się z tabelą zawartą w rozporządzeniu MPiPS z dnia 29 stycznia 2013 r. Osoba na umowie zlecenie odbyła delegację do Taiwanu, po powrocie rozliczyła się. Niestety pomyłkowo została rozliczona i wypłacona wyższa dieta Chin, a nie Taiwanu. Decyzją właściciela zleceniobiorca nie musi korygować rozliczenia i zwracać nadpłaty. Czy naliczona dieta będzie w całości kosztem? Czy nadwyżka będzie przychodem dla zleceniobiorcy, jeśli tak, to jak wycenić ten przychód?

Zaliczka na wyjazd została pobrana przed wyjazdem, koszt został wyceniony według NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji, zwrot środków stanowiących nadwyżkę między pobraną zaliczką a poniesionymi kosztami w dniu rozliczenia.

Odpowiedź:

Wypłacone na rzecz zleceniobiorcy diety z tytułu podróży służbowej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w nielimitowanej wysokości, o ile spełniają generalną definicję kosztu, tj. wykazują związek z przychodami. Natomiast dla zleceniobiorcy kwota diety przekraczająca limit określony w r.n.p.p. stanowi przychód do opodatkowania.

Uzasadnienie:

Zakładam, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zagraniczny wyjazd osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia ma związek z wykonywaniem zadań gospodarczych przez spółkę jawną, tj. odbył się w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

W takiej sytuacji zasadniczą przesłankę, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., należy zatem uznać za spełnioną.

W przepisie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawarto zakazu ani jakiegokolwiek ograniczenia co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez przedsiębiorcę na diety bądź inne należności w związku z wyjazdami służbowymi osób niebędących pracownikami.

Ograniczenie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., dotyczy bowiem diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących i stanowi, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Zaznaczyć należy, że pojęcie osób współpracujących w przedsiębiorcą na gruncie ww. przepisu nie obejmuje zleceniobiorcy.

Powyższe oznacza, że wydatki na diety wypłacone osobie, która w ramach zlecenia wykonywała poza terytorium kraju podróż służbową stanowią dla przedsiębiorcy koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. w wysokości nieograniczonej limitem diet przysługujących pracownikom, określonym w przepisach rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) – dalej r.n.p.p.

Wypłata diety dla zleceniobiorcy powoduje powstanie po jego stronie dochodu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., zwolnione od opodatkowania są diety i zwrot kosztów podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z przytoczonych regulacji wynika więc, że w celu zwolnienia od opodatkowania diet zleceniobiorcy, wykonującego na rzecz zleceniodawcy czynności na terytorium innego kraju w ramach podróży służbowej, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

– zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez zleceniodawcę czynności, dieta musi zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu,

– dieta nie zostanie zaliczona przez zleceniobiorcę do kosztów podatkowych.

Co ważne, zwolnieniem objęte jest dieta do wysokości wynikającej z przepisów r.n.p.p. W konsekwencji, jeżeli wysokość wypłaconej w analizowanym przypadku diety przekroczy ww. limit, nadwyżka będzie objęta opodatkowaniem jako przychód z umów zleceń.

Wypowiadając się zaś co do sposobu ustalenia wysokości dochodu wskazać należy, że z art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W mojej ocenie dniem powstania przychodu z tytułu otrzymania zwrotu większej kwoty diety aniżeli wynikająca z przepisów r.n.p.p. będzie dzień rozliczenia delegacji. Zaznaczyć należy, że zaliczki nie są traktowany jako przychód z uwagi na ich niedefinitywny charakter (tzn. obowiązek ich zwrotu. Oznacza to, że w momencie pobrania zaliczki po stronie zleceniobiorcy nie powstał przychód, tym bardziej, że w tym momencie nie można było zakładać, że ostatecznie otrzyma on tytułem diet wyższą kwotę aniżeli określona w przepisach r.n.p.p. Dlatego też w mojej ocenie, uznać należy, że przychód ten powstał w momencie rozliczenia zaliczki, kiedy to wiadomym było jaka jej część nie podlega zwrotowi na rzecz zleceniodawcy i że pewna wysokość zatrzymanej kwoty nie mieści się ww. limicie.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę brzmienie ww. przepisu, do przeliczenia kwoty przychodu (waluty zatrzymanej diety ponad limit) należy zastosować kurs waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia zaliczki otrzymanej na poczet podróży służbowej.

Marek Jurek, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego

Odpowiedzi udzielono 23.05.2016 r.