Instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, uznana została przez siedmioosobowy skład NSA w uchwale z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) za nadużycie prawa godzące w zasadę zaufania do organów państwa. Tymczasem analiza najnowszych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych wskazuje, że wykorzystywanie postępowań karnych skarbowych przez organy skarbowe jest wielowymiarowe i nadal praktykowane przez organy skarbowe.
Wielokrotnie zdarza się bowiem, że postępowania karne skarbowe, w związku którymi organy zawiadamiają podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, pozostają w odległym związku z konkretnymi postępowaniami podatnika. Niejednokrotnie takie postępowania karne skarbowe dotyczą nieprawidłowości wykrytych u innych podmiotów (np. kontrahentów podatnika), czy też odmiennych lub nieskonkretyzowanych okresów rozliczeniowych.
Więcej w LEX: Konsekwencje uchwały NSA z 24.05.2021 r., I FPS 1/21, w orzecznictwie sądów administracyjnych >>
Zobacz również: Rząd zmieni prawo, by skuteczniej walczyć z przedawnieniem podatków >>
Zawieszenie terminu przedawnienia
Nową praktykę organów podatkowych również uznać należy za naruszającą przepisy prawa podatkowego. Z kluczowego w tej kwestii przepisu art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika bowiem, że dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędny jest bezpośredni związek między niewykonaniem tego zobowiązania a postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.
Wadliwość postępowania organów podatkowych potwierdza niedawny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 668/22), wydany w sprawie, w której reprezentowaliśmy naszego klienta. WSA w Gliwicach uznał, że brak związku postępowania karnego skarbowego z zobowiązaniem podatkowym nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Czytaj w LEX: Znaczenie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021 r., I FPS 1/21, dla praktyki prowadzenia spraw podatkowych >>
Przedstawiony w wyroku pogląd jest przełomowy w zakresie oceny materiału dowodowego w kontekście istnienia związku pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym a postępowaniem podatkowym. Komentowane orzeczenie dowodzi również, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nadal wykorzystywana jest przez organy skarbowe z nadużyciem prawa, z tymże w nowej zmienionej formule, i to pomimo, że taka praktyka fiskusa została uznana przez NSA we wspomnianej uchwale za wadliwą.
Kluczowa kwestia przedawnienia
Rozstrzygnięta przez WSA w Gliwicach sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w VAT. Kluczowa okazała się jednak kwestia przedawnienia, tj. samej możliwości wydania przez organy podatkowe decyzji kwestionującej prawidłowość rozliczeń podatnika.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy musi, najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia, zawiadomić podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (art. 70c ordynacji). Zawiadomienie powinno wskazywać dzień, w którym doszło do zawieszenia (dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego) oraz zobowiązanie, w stosunku do którego bieg terminu uległ zawieszeniu.
Organ podkreślał, że prawidłowo zawiadomił podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W związku z takim zawiadomieniem doszło – zdaniem organu – do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik wskazywał, że sama okoliczność zawiadomienia nie jest w tej sprawie wystarczająca. Kluczowy jest bowiem faktyczny brak związku pomiędzy wszczętym postępowaniem karnym skarbowym a zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organ.
Sprawdź w LEX: Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście właściwego zawiadomienia podatnika - LINIA ORZECZNICZA >>
Musi być związek z postępowaniem lub kontrolą podatkową
WSA w Gliwicach podkreślił, iż dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia niezbędne jest, aby przedmiot wszczętego postępowania karnego skarbowego pozostawał w ścisłym związku z przedmiotem postępowania lub kontroli podatkowej.
Przechodząc do oceny zebranego materiału dowodowego, sąd nie zgodził się z organem podatkowym. Wskazał na rozbieżność między treścią zawiadomienia – wystosowanego na podstawie art. 70c ordynacji podatkowej – a treścią postanowienia prokuratury wszczynającego śledztwo.
Jak wynika z treści postanowienia, śledztwo wszczęto w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstw skarbowych związanych z obrotem energią z nieustalonego źródła przy wykorzystaniu „pustych” faktur. Postanowienie prokuratury nie precyzowało, że śledztwo zostaje wszczęte w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniach podatkowych konkretnego podatnika i nie wskazywało również okresu, w którym te nieprawidłowości miałyby wystąpić.
Czytaj w LEX: Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego >>
Tymczasem, zawiadamiając podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia organ wskazał, że śledztwo w sprawie dotyczy podejrzenia popełnienia przestępstw w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi u podatnika. W zawiadomieniu sprecyzowano również zobowiązanie, w stosunku do którego doszło (zdaniem organ) do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazany okres pokrywał się z postępowaniem prowadzonym przez organ podatkowy wobec podatnika.
W tak ustalonym stanie faktycznym sąd uznał, że nie zaistniał w sprawie związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa objętego śledztwem, a zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego. WSA podkreślił, że postanowienie o wszczęciu śledztwa nie odnosi się ani do podatnika, ani nie precyzuje okresu, w odniesieniu do którego prowadzone będzie śledztwo. Okoliczność ta została uznana przez sąd za decydującą, ponieważ związek pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym a konkretnym zobowiązaniem podatkowym konkretnego podatnika powinien być oczywisty.
Podobnych spraw jest coraz więcej. W ostatnim czasie analogiczne rozstrzygnięcia wydał WSA w Gliwicach 7 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 427/22 oraz WSA w Warszawie 15 lutego 2023 r., sygn. III SA/Wa 1895/22.
Wykorzystanie postępowań karnych skarbowych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia
Z powoływaną uchwałą składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FPS 1/21 podatnicy wiązali nadzieje na zakończenie negatywnych praktyk organów podatkowych i uzyskanie pewności w zakresie momentu, gdy zobowiązania podatkowe nie mogą być już przedmiotem kontroli. Tymczasem, różnorodność stanów faktycznych i praktyka samych organów prowadzą do kolejnych sporów i rozwoju coraz bardziej kazuistycznego orzecznictwa sądów administracyjnych.
Brak możliwości zawieszenia przez organy podatkowe biegu terminu przedawnienia, gdy nie zachodzi ścisły związek między postępowaniem karnym skarbowym a danym zobowiązaniem podatkowym konkretnego podatnika, wydaje się kwestią oczywistą. Niemniej, kolejne sprawy w tym zakresie trafiają do wojewódzkich sądów administracyjnych. Przed nami również pierwsze rozstrzygnięcia NSA w tym zakresie.
Jakub Pachecka, doradca podatkowy, senior managing associate w zespole Postępowań Spornych w Deloitte Legal
Adam Olczyk, radca prawny, senior associate w zespole Postępowań Spornych w Deloitte Legal
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
