Pytanie
Agent turystyczny prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Ze względu na przekroczenie limitu 150.000 zł zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Dla usług turystycznych jest przewidziana metoda rozliczania VAT marża. Podatnik nie prowadzi biura turystycznego, nie jest zgłoszony jako organizator turystyki. Świadczy usługi głównie na rzecz osób fizycznych z zagranicy i współpracuje z jedną z firm z Kanady. Dla usług turystycznych świadczonych na terenie UE marża stawka wynosi 23% VAT.
Czy ma jakiekolwiek znaczenie dla ustalenia stawki VAT, miejsce siedziby odbiorcy/miejsce zamieszkania?
Czy jedna usługa świadczona jednoczenie na terenie Polski, Czech i Japonii (wycieczka kilkudniowa) powinna być podzielona na etapy i powinno się zastosować do niej różnej stawki VAT?
Jak takie przychody ewidencjonować na kasie fiskalnej - opodatkowana usługa powinna zostać na zasadzie VAT marża, ale konto wpływa większa kwota od klienta np. wpływa 600 zł, a koszty wycieczki do 450 zł, przychodem jest 150 zł?
Odpowiedź
Agenci turystyczni nie świadczą usług turystyki na rzecz turystów, ponieważ nie są stroną transakcji zawartej pomiędzy organizatorem imprez turystycznych a turystą – są jedynie pośrednikiem. W konsekwencji nie rozliczają się oni na zasadzie VAT marża, lecz na zasadach ogólnych, przyjmując za podstawę opodatkowania należną prowizję.
Uzasadnienie
Zgodnie z art. 758 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - dalej k.c., przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.
Jak wynika z powyższego, charakter działalności agenta polega na działania w imieniu i na rzecz zleceniodawcy.
W przypadku agenta turystycznego do świadczenia usług turystycznych dochodzi pomiędzy organizatorem imprezy turystycznej (touroperatorem) a nabywcą tej usługi. Natomiast pomiędzy agentem turystycznym a organizatorem imprezy turystycznej zachodzi de facto świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży usługi turystyki.
W myśl zaś art. 119 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej u.p.t.u., podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z opodatkowania marży na szczególnych zasadach określonych w art. 119 u.p.t.u. mogą zatem korzystać podatnicy działający na rzecz turystów we własnym imieniu, na własny rachunek i nabywający przy świadczeniu usługi towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
Ze ww. szczególnej formy opodatkowania nie mogą korzystać agenci turystyczni, którzy działają w imieniu i na rzecz innych organizatorów imprez turystycznych. Tego typu agenci świadczą na zlecenie innych podmiotów czynności w zakresie pozyskiwania klientów – turystów i sprzedaży usług turystycznych oferowanych przez zleceniodawców – organizatorów imprez turystycznych. Czynności wykonywane przez tych agentów nie mają również charakteru bezpośredniej korzyści dla turysty, a sami agenci nie są stroną transakcji świadczenia usług turystycznych.
Dla agentów turystycznych działających w imieniu i na rzecz touroperatora znajduje zatem zastosowanie przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że podstawą opodatkowania, co do zasady jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Mając na uwadze powyższe, podstawą opodatkowania wynagrodzenia jest w takim przypadku prowizja otrzymana przez agenta turystycznego od touroperatora.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług świadczone na terytorium kraju. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia (a więc miejsca opodatkowania) przy świadczeniu usług uregulowane są w art. 28a-28n u.p.t.u.
W myśl zasad ogólnych:
miejscem świadczenia (opodatkowania) usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.), natomiast
miejscem świadczenia (opodatkowania) usług świadczonych na rzecz niepodatnika jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28c ust. 1 u.p.t.u.).
Co ważne, pod pojęciem podatnika – stosownie do art. 28a u.p.t.u. – rozumie się osobę (podmiot, jednostkę) wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą.
Dodać również należy, że od ww. ogólnych zasad ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) istnieją pewne wyjątki. Dotyczą one konkretnych rodzajów usług.
I tak, stosownie do art. 28d u.p.t.u., miejscem świadczenia usług na rzecz niepodatników (np. osób fizycznych nieprowadzących działalności) przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja, czyli w tym przypadku usługa turystyczna.
Ponieważ z pytania nie wynika jaki status mają świadczeniobiorcy nie można jednoznacznie stwierdzić gdzie (w którym kraju) poszczególne usługi będą opodatkowane. Niezależnie jednak od powyższego wskazać należy, że w zależności od tego, na czyją rzecz usługa będzie świadczona będzie ona opodatkowana VAT w Polsce (jeżeli miejsce jej opodatkowania znajduje się w Polsce) lub nie będzie objęta VAT w RP (jeżeli miejsce jej świadczenia/opodatkowania znajduje się w innymi niż Polska kraju).
Powyższe rozróżnienie ma dalsze konsekwencje. W przypadku bowiem, gdy miejsce świadczenia (opodatkowania) nie znajduje się w Polsce o zasadach opodatkowania danej usługi (w tym stawce VAT) decydują przepisy państwa, w którym dana czynność jest uznawana za świadczoną. Sposób rozliczenia oraz wysokość podatku należnego z tytułu nabycia ww. usług regulują przepisy obowiązujące na terytorium danego państwa. W związku z tym podatnik nie wykazuje podatku należnego z takiej transakcji, natomiast może być zobowiązany do jej wykazanie w deklaracji dla VAT jako świadczenie usług poza terytorium kraju oraz – stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. – w informacji podsumowującej VAT-UE.
W sytuacji zaś, gdy usługa pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych będzie uznana za świadczoną w Polsce będzie opodatkowana według stawki 23% lub 0%.
Preferencyjna stawka VAT znajdzie zastosowanie, gdy spełnione zostaną dwa warunki:
pośrednik będzie działać w imieniu i na rzecz osób trzecich,
transakcja, w której uczestniczy pośrednik jest dokonywana poza terytorium Unii Europejskiej.
Powyższe wynika z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych - dalej r.p.t.u., obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, że występujące w ww. przepisie pojęcie "miejsca dokonywania" transakcji głównej nie odnosi się do miejsca świadczenia usługi (o którym mowa w art. 28a-8n u.p.t.u.), lecz do miejsca faktycznego ich odbycia się.
Oznacza to, że 0% stawka VAT znajdzie zastosowanie do usług pośrednictwa świadczonych na rzecz i w imieniu np. touroperatorów, o ile usługi te będą dotyczyć usług turystycznych mających miejsce (odbywających się) poza terytorium UE np. w Kanadzie czy Egipcie.
Według stawki podstawowej (23%) będą opodatkowane usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych dokonywanych (odbywających się) na terytorium Polski lub innego kraju UE.
Stanowisko takiej zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2014 r., IPTPP2/443-239/14-2/PR i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 października 2015 r., IPPP2/4512-708/15-2/DG oraz WSA w Opolu w nieprawomocnym wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., I SA/Op 650/14.
W mojej ocenie, jeżeli usługa pośrednictwa świadczona na rzecz i w imieniu touroperatora dotyczy wycieczki odbywającej się na terenie Polski, Czech i Japonii, otrzymana z tytułu jej sprzedaży prowizja będzie opodatkowana stawką 23%. Wszystkie preferencje na gruncie prawa podatkowego winny być interpretowane ściśle i nie jest możliwa wykładnia rozszerzająca zakres ich stosowania. Skoro nie można jednoznacznie wskazać wysokości wynagrodzenia (podstawy opodatkowania) dotyczącego sprzedaży wycieczki do Japonii, cała kwota winna być opodatkowana według stawki 23%, o ile oczywiście usługa ta będzie opodatkowana w Polsce, czyli np. w sytuacji gdy usługa pośrednictwa będzie świadczona na rzecz touroperatora mającego siedzibę w Polsce.
Jeżeli zaś chodzi o obowiązek stosowania przez agentów turystycznych kas rejestrujących wyjaśniam, co następuje.
Stosownie do art. 111 ust. 3b u.p.t.u., podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.
Zagadnienia dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących - dalej r.k.r.
Zgodnie z definicją zawartą w § 2 pkt 3 r.k.r., ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o innym podmiocie - rozumie się przez to agenta, zleceniobiorcę, pośrednika lub inną osobę, która na podstawie umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze dokonuje sprzedaży w imieniu lub na rzecz podatnika zobowiązanego do prowadzenia ewidencji.
Na podstawie § 5 ust. 1 r.k.r., podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.
W przypadku, gdy inny podmiot obowiązany jest również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje na potrzeby obliczenia osiąganego przez siebie obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników (§ 5 ust. 2 r.k.r.).
Stosownie do § 5 ust. 3 r.k.r., przekazanie innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.
Na podstawie § 6 ust. 1 pkt 6 r.k.r., podatnicy, prowadząc ewidencję m.in. przyporządkowują dowolną wolną literę (z wyjątkiem litery A) wartości 0% (tzw. zero techniczne) w przypadku sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 119 ust. 1 (czyli w przypadku sprzedaży usług turystycznych); przyporządkowanie odpowiedniej litery dla tego rodzaju sprzedaży odnotowuje serwisant w książce kasy.
W świetle powyższego sprzedając, w imieniu organizatora, wycieczkę osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, podatnik (agent) winien ująć na kasie całą należność brutto otrzymaną od osoby fizycznej (turysty) używając "zera technicznego".
