1. Wprowadzenie

Chociaż trend ten powoli zmniejsza się i zdaje powoli odwracać, to jednak wciąż znaczna część Polaków pracuje za granicą, uzyskując tam dochody. Jednocześnie znaczna część z nich wyjeżdża za granicę jedynie do pracy, zachowując w Polsce miejscem zamieszkania. Powoduje to, że w Polsce ciąży na nich nieograniczony obowiązek podatkowy (mają polską rezydencję podatkową). Istotę nieograniczonego obowiązku podatkowego oddaje przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Powyższe oznacza, że ich dochody zagraniczne, co do zasady, podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wprawdzie zastosowanie rozwiązań – zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu – przewidzianych, czy to w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy to bezpośrednio w przepisach u.p.d.o.f. minimalizuje należności podatkowe, jednakże zagraniczne dochody osiągane przez podatników mających miejsce zamieszkania w Polsce wpływają na wysokość ich obciążeń podatkowych w Polsce. Ustawodawca zdaje sobie jednak sprawę z tego, że pobyt za granicą, w celu wykonywania tam pracy, łączy się z dodatkowymi kosztami. Kosztów tych podatnik by nie ponosił, gdyby nie wyjechał do pracy do innego państwa. W celu uwzględnienia tych zwiększonych kosztów utrzymania (które przynajmniej w części związane są z uzyskiwaniem przychodów za granicą) wprowadzono specjalne zwolnienie podatkowe obejmujące część przychodów tych osób.

Zostało ono określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Na jego mocy zwolniona jest od podatku dochodowego część przychodów ze stosunku pracy, otrzymywanych za granicą przez osoby, które przebywają i pracują za granicą. Wysokość zwolnienia jest uzależniona od liczby dni pobytu za granicą (w celu wykonywania tam pracy) i wysokości diet w podróżach służbowych dla danego państwa, jaką ustalono w stosownych przepisach.

2. Osoba uprawniona do zwolnienia

Jak już wskazywano, omawiane zwolnienie jest związane z wykonywaniem za granicą pracy przez osoby o polskiej rezydencji podatkowej (mające miejsce zamieszkania w Polsce).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że wolna od podatku – z zastrzeżeniem pewnych wyjątków – jest część przychodów osób, mających nieograniczony obowiązek podatkowy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy.

Do zwolnienia będzie zatem uprawniona osoba fizyczna, która łącznie spełni następujące warunki:
1) ciąży na niej nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce;
2) czasowo przebywa za granicą, uzyskując dochody ze stosunku pracy;
3) nie dotyczą jej wyjątki wyłączające zwolnienie określone w przepisach u.p.d.o.f.

Osobą uprawnioną do zwolnienia jest osoba, na której ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Oznacza to konieczność posiadania miejsca zamieszkania w Polsce. Związana jest z tym zresztą część drugiego warunku zwolnienia, tzn. czasowy pobyt za granicą. Gdyby pobyt za granicą nie miał charakteru czasowego, to wskazywałoby na brak miejsca zamieszkania w Polsce. Nota bene taka osoba wówczas obciążona jest w Polsce jedynie ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, a zatem problem opodatkowania jej dochodów zagranicznych w Polsce nie powstanie.

Do zwolnienia uprawniona jest osoba, która czasowo przebywa za granicą, uzyskując dochody ze stosunku pracy. Przepis posługuje się sformułowaniem „za granicą”. Oznacza to, że miejsce pobytu takiej osoby powinno znajdować się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na zewnątrz jej granic państwowych określonych w ustawie z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1944 z późn. zm.) – dalej u.o.g.p., oraz w stosownych umowach międzynarodowych zawartych przez Polską z państwami sąsiednimi.

W praktyce wiele kontrowersji budził fakt, czy pracownicy zamieszkali w kraju, a wykonujący pracę na przejściu granicznym, przebywają czasowo za granicą, wykonując tam pracę. Dotyczyło to celników, pracowników agencji celnych, funkcjonariuszy Służby Granicznej. W szeregu wyroków przyjęto, że podatnicy, o których mowa, nie przebywają czasowo za granicą i w związku z tym nie ma do nich zastosowania omawiane zwolnienie. Przykładowo w wyroku z dnia 6 kwietnia 2001 r., III RN 90/00, Monitor Podatkowy 2001, nr 6, s. 2, Sąd Najwyższy stwierdził:

„Agenci celni pracujący na przejściu granicznym nie mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania części swoich dochodów wypłacanych w formie diet dewizowych. Nie przebywają bowiem czasowo za granicą, co jest niezbędnym warunkiem do skorzystania z tego przywileju. Z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają bowiem dwa warunki: czasowe przebywanie za granicą i uzyskiwanie dochodów ze stosunku pracy, które muszą być spełnione jednocześnie”.

Marynarze pływający na statkach pełnomorskich znajdują się natomiast za granicą. Przepis art. 1 u.o.g.p. wskazuje bowiem, że granica oddziela terytorium RP m.in. od morza pełnego. Tak więc marynarze pracujący na statkach pływających po pełnym morzu przebywają za granicą. Mają zatem prawo do omawianego zwolnienia.

Ostatnim wreszcie warunkiem – który powinien być spełniony łącznie z pozostałymi dwoma – jest to, aby do danej osoby nie znajdowały wyłączenia ze zwolnienia. Stanowi o nich przepis art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzenia:
1) pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2) pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,
3) uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

3. Wysokość zwolnienia
3.1. Do dnia 31 grudnia 2006 r.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono brzmienie przepisów określających wysokość zwolnienia. Do dnia 31 grudnia 2006 r. od podatku dochodowego wolna była kwota stanowiąca równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju (określonej w stosownych przepisach) za każdy dzień, w którym była wykonywana praca. Jednocześnie istniał limit tego zwolnienia – wskazano bowiem, że dotyczy ono dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości 30 diet.

Zwolnienie nigdy zatem nie mogło obejmować dochodów wyższych niż równowartość 30 diet.

Przykład 1
Pan Marek, będący studentem, pracował w lipcu 2005 r. w Anglii. Zarobił tam 2000 GBP. Wykonywał pracę przez 25 dni. Od podatku wolna była kwota 32 GBP (dieta dla Wielkiej Brytanii) x 25, czyli 800 GBP.

Przykład 2
Pani Ewelina pracowała przez całe wakacje 2005 r. w Anglii. Przez 3 miesiące pobytu zarobiła 7000 GBP. Pracowała przez 80 dni. Przysługiwało jej wszakże zwolnienie w kwocie 960 GBP, gdyż tyle wynosi równowartość 30 diet dla Wielkiej Brytanii.

3.2. Od dnia 1 stycznia 2007 r.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono treść przepisów dotyczących zwolnienia, o który mowa. Zmiana – z pewnymi zastrzeżeniami (patrz podpunkt C) – miała moc wsteczną i obejmowała już przychody za 2006 r.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, od podatku wolna jest część przychodu za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w stosownych przepisach.

Obecnie zatem wysokość przysługującego zwolnienia wyliczyć można według wzoru:
Zw = 30%D x LD
gdzie:
Zw – to limit zwolnienia,
D – to kwota przysługującej w danym państwie diety,
zaś LD – to liczba dni pozostawania w stosunku pracy.

Kwoty diet dla poszczególnych państw określone są w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.) – dalej r.p.s.g.

Dla celów wyliczenia limitu zwolnienia należy brać pod uwagę dni, które łącznie spełniają następujące warunki:
– podatnik przebywał w tym dniu za granicą,
– podatnik pozostawał w tym dniu w stosunku pracy.

Przyjąć przy tym należy, że do liczby dni zalicza się także takie dni, w których podatnik przebywał choćby przez ich część (niekoniecznie przez cały dzień) poza granicą RP.

Do liczby dni zalicza się te dni, w których podatnik przebywał w stosunku pracy. Nie jest konieczne, aby wykonywał w tym czasie pracę. Istotne jest wyłącznie pozostawanie w stosunku pracy.

Przykład 3
Pani Kasia wyjechała do Anglii 10 lipca. 15 lipca znalazła pracę. Okres pomiędzy 10 a 14 lipca nie będzie liczony do liczby dni, gdyż wówczas Pani Kasia nie pozostawała w stosunku pracy.

Przykład 4
Pani Kasia pracuje na część etatu. Pozostaje w stosunku pracy od 15 lipca do 31 sierpnia, ale pracuje 4 dni w tygodniu. Do liczby dni będzie się liczyć jednak liczyć 17 dni (pozostałych do końca lipca) plus 31 dni sierpnia – gdyż w tym czasie Pani Kasia pozostawała w stosunku pracy.

Przykład 5
Pan Patryk pracował w Irlandii od 15 czerwca do 15 września. W tym okresie musiał przyjechać do Polski – wyjazd miał miejsce 7 lipca rano, zaś powrót do Irlandii nastąpił 13 lipca wieczorem. Z liczby dni – dla celów wyliczenia kwoty zwolnienia – wyłączyć należy 8, 9, 10, 11 oraz 12 lipca. W tych dniach bowiem Pan Patryk nie znajdował się poza granicami Polski.

3.3. Rozwiązania przejściowe dla 2006 r.

Jak już wskazywano, z dniem 1 stycznia 2007 r. (z mocą wsteczną – obejmując przychody za 2006 r.) wprowadzono nowe zasady liczenia wielkości omawianego zwolnienia.

Na nowym systemie liczenia kwot wolnych od podatku zyskiwały osoby, które przebywają i pracują za granicą przed dłuższy okres czasu (powyżej 100 dni w roku). Dla nich bowiem nowy system wprowadza większą kwotę zwolnienia, gdyż 30 diet równa się 100 x 30% diety. Natomiast dla osób, które wyjeżdżają na krótsze (niż 100-dniowe) pobyty w celu wykonywania pracy, nowy limit zwolnienia jest niższy.

Na mocy przepisów nowelizujących, zawartych w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) – dalej ustawa nowelizująca z 2006 r., nowy sposób liczenia wielkości zwolnienia miał zastosowanie już do przychodów uzyskanych w 2006 r., chociaż stosowne przepisy promulgowano dopiero pod koniec listopada 2006 r. Wprowadzenie tych przepisów z mocą wsteczną wywołuje pewne wątpliwości. Przepisy te pogarszają bowiem – z mocą wsteczną – sytuację niektórych podatników.

W związku z tym ostatecznie w przepisach przejściowych – zawartych w art. 20 ustawy nowelizującej z 2006 r. – przewidziano, że w 2006 r. nowy system liczenia limitu zwolnienia nie ma zastosowania wobec tych podatników, dla których dotychczasowe przepisy liczenia limitu przychodu zwolnionego prowadziły do uzyskania wyższej kwoty limitu zwolnienia. Dla przychodów tych podatników osiągniętych w 2006 r. zastosowanie miały przepisy dotychczasowe (przewidujące limit zwolnienia liczony jako 30-krotność diety dla danego państwa).

Przykład 6
Pan Marek pracował w lipcu 2006 r. w Anglii. Zarobił tam 2000 GBP. Wykonywał pracę przez 25 dni. Wedle dotychczasowego sposobu liczenia zwolnienia od podatku wolna byłaby kwota 800 GBP (32 GBP x 25 dni). Wedle nowego sposobu liczenia zwolnienia od podatku wolna byłaby kwota 240 GBP (32 GBP x 25 dni x 30%). Pan Marek zastosuje zatem dotychczasowy (wyższy) limit zwolnienia.

Przykład 7
Pani Ewelina pracowała przez całe wakacje 2006 r. w Anglii. Przez 3 miesiące pobytu zarobiła 7000 GBP. Pracowała przez 80 dni. Wedle dotychczasowego limitu przysługiwało jej zwolnienie w kwocie 960 GBP (równowartość 30 diet). Wedle nowego sposobu liczenia zwolnienia przysługuje jej zwolnienie w kwocie 768 GBP (32 GBP x 80 x 30%).

Przykład 8
Pan Jurek pracował w 2006 r. w Anglii przez 180 dni. Wedle dotychczasowego limitu przysługuje mu zwolnienie w kwocie 960 GBP (równowartość 30 diet). Wedle nowego sposobu liczenia zwolnienia mógłby liczyć na zwolnienie w kwocie 1728 GBP (32 GBP x 180 x 30%). W tym przypadku zastosuje zatem nowy sposób liczenia zwolnienia.