1. Wprowadzenie
Otrzymywane przez osoby fizyczne odszkodowania – co do zasady – są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (najczęściej jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.). Wśród przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. odnaleźć można jednak szereg zwolnień obejmujących odszkodowania.
2. Odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnione są od podatku – co do zasady – otrzymane odszkodowania (jak również zadośćuczynienia), jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
Z punktu widzenia stosowania tego zwolnienia nie jest wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o odszkodowanie. Z drugiej strony wskazać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., może – jeżeli wysokość lub zasady ustalania odszkodowania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – znaleźć zastosowanie niezależnie od tego, czy ich bezpośrednim tytułem jest decyzja organu państwa, wyrok sądu czy też umowa (zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 196/04).
Przepisami określającymi wysokość lub zasady ustalania odszkodowań nie są – jak się przyjmuje – przepisy art. 361 i 362 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2010 r., I SA/Wr 1193/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r., III SA/Wa 1213/10; wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2011 r., I SA/Lu 936/10), przepis art. 417 § 1 k.c. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r., III SA/Wa 1213/10), ani przepisy art. 917–918 k.c. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lipca 2008 r., III SA/Wa 160/08). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., korzystają natomiast odszkodowania ustalane na podstawie art. 444 § 1 k.c. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 373/11), z zastrzeżeniem, że ze zwolnienia nie korzystają odsetki od nieterminowej wypłaty świadczeń odszkodowawczych wypłacanych w oparciu o art. 444 k.c. (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 grudnia 2007 r., I SA/Lu 626/07).
Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie obejmuje również:
a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (chodzi przede wszystkim o odszkodowania, o których mowa w art. 361 § 1 oraz art. 55 § 11 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm. – dalej k.p.),
b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, tj. na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844),
c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, tj. przede wszystkim na podstawie przepisów art. 1011–1014 k.p. oraz przepisów art. 18–22 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503 z późn. zm.),
e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali podatkowej lub podatkiem liniowym,
g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.
Przepisy powyższe nie wyłączają stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do szeregu odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów kodeksu pracy (z wyłączeniem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe). Dotyczy to m.in. odszkodowań wypłacanych pracownikom:
1) w związku z naruszeniem przez pracodawcę zasady równego traktowania w zatrudnieniu (art. 183d k.p.; zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2009 r., ILPB2/415-445/09-5/JK),
2) w związku z naruszającym przepisy o wypowiadaniu umów rozwiązaniem umowy o pracę zawartej na okres próbny (art. 50 § 1 w zw. z art. 50 § 4 k.p.),
3) w związku z naruszającym przepisy o wypowiadaniu umów wypowiedzeniem umowy o pracę na czas określony lub na czas wykonania określonej pracy (art. 50 § 3 w zw. z art. 50 § 4 k.p.; zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2010 r., IBPBII/2/415-588/10/CJS),
4) w związku z naruszającym przepisy o rozwiązywaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia rozwiązaniem umowy o pracę w tym trybie (art. 56 § 1 w zw. z art. 58 k.p.; zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 sierpnia 2010 r., IBPBII/1/415-561/10/ASz),
5) w związku z naruszającym przepisy o rozwiązywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia rozwiązaniem umowy o pracę w okresie wypowiedzenia (art. 60 k.p.),
6) w związku z rozwiązaniem umowy o pracę przez pracownika wskutek lobbingu (art. 943 § 4 k.p.),
7) w związku z niewydaniem w terminie lub wydaniem niewłaściwego świadectwa pracy (art. 99 § 2 k.p.),
8) w związku z orzeczeniem przez lekarza, że praca wykonywana przez młodocianego zagraża jego zdrowiu, a pracodawca nie ma możliwości zmiany rodzaju pracy (art. 201 § 2 k.p.).
Ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., korzystać mogą również odszkodowania wypłacane pracodawcom, np. odszkodowania uzyskane:
1) w związku z nieuzasadnionym rozwiązaniem przez pracownika umowy o pracę bez wypowiedzenia (zob. art. 611 i 612 k.p.),
2) w związku z poniesioną szkodą powstałą na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków pracowniczych (art. 115 k.p.), z wyłączeniem odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (ze względu na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e u.p.d.o.f.).
3. Odszkodowania otrzymywane w związku z uznawaniem za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.f. zwolnione są od podatku odszkodowania (jak również zadośćuczynienia) otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego. Na podstawie tego przepisu zwolnione są zatem od podatku odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów art. 8–11 ustawy z dnia 23 lutego 1991 r. o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego (Dz. U. Nr 34, poz. 149 z późn. zm.).
Otrzymywane przez osoby fizyczne odszkodowania – co do zasady – są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (najczęściej jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.). Wśród przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. odnaleźć można jednak szereg zwolnień obejmujących odszkodowania.
2. Odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnione są od podatku – co do zasady – otrzymane odszkodowania (jak również zadośćuczynienia), jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
Z punktu widzenia stosowania tego zwolnienia nie jest wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o odszkodowanie. Z drugiej strony wskazać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., może – jeżeli wysokość lub zasady ustalania odszkodowania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – znaleźć zastosowanie niezależnie od tego, czy ich bezpośrednim tytułem jest decyzja organu państwa, wyrok sądu czy też umowa (zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 196/04).
Przepisami określającymi wysokość lub zasady ustalania odszkodowań nie są – jak się przyjmuje – przepisy art. 361 i 362 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2010 r., I SA/Wr 1193/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r., III SA/Wa 1213/10; wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2011 r., I SA/Lu 936/10), przepis art. 417 § 1 k.c. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r., III SA/Wa 1213/10), ani przepisy art. 917–918 k.c. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lipca 2008 r., III SA/Wa 160/08). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., korzystają natomiast odszkodowania ustalane na podstawie art. 444 § 1 k.c. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 373/11), z zastrzeżeniem, że ze zwolnienia nie korzystają odsetki od nieterminowej wypłaty świadczeń odszkodowawczych wypłacanych w oparciu o art. 444 k.c. (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 grudnia 2007 r., I SA/Lu 626/07).
Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie obejmuje również:
a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (chodzi przede wszystkim o odszkodowania, o których mowa w art. 361 § 1 oraz art. 55 § 11 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm. – dalej k.p.),
b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, tj. na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844),
c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, tj. przede wszystkim na podstawie przepisów art. 1011–1014 k.p. oraz przepisów art. 18–22 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503 z późn. zm.),
e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali podatkowej lub podatkiem liniowym,
g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.
Przepisy powyższe nie wyłączają stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do szeregu odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów kodeksu pracy (z wyłączeniem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe). Dotyczy to m.in. odszkodowań wypłacanych pracownikom:
1) w związku z naruszeniem przez pracodawcę zasady równego traktowania w zatrudnieniu (art. 183d k.p.; zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2009 r., ILPB2/415-445/09-5/JK),
2) w związku z naruszającym przepisy o wypowiadaniu umów rozwiązaniem umowy o pracę zawartej na okres próbny (art. 50 § 1 w zw. z art. 50 § 4 k.p.),
3) w związku z naruszającym przepisy o wypowiadaniu umów wypowiedzeniem umowy o pracę na czas określony lub na czas wykonania określonej pracy (art. 50 § 3 w zw. z art. 50 § 4 k.p.; zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2010 r., IBPBII/2/415-588/10/CJS),
4) w związku z naruszającym przepisy o rozwiązywaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia rozwiązaniem umowy o pracę w tym trybie (art. 56 § 1 w zw. z art. 58 k.p.; zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 sierpnia 2010 r., IBPBII/1/415-561/10/ASz),
5) w związku z naruszającym przepisy o rozwiązywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia rozwiązaniem umowy o pracę w okresie wypowiedzenia (art. 60 k.p.),
6) w związku z rozwiązaniem umowy o pracę przez pracownika wskutek lobbingu (art. 943 § 4 k.p.),
7) w związku z niewydaniem w terminie lub wydaniem niewłaściwego świadectwa pracy (art. 99 § 2 k.p.),
8) w związku z orzeczeniem przez lekarza, że praca wykonywana przez młodocianego zagraża jego zdrowiu, a pracodawca nie ma możliwości zmiany rodzaju pracy (art. 201 § 2 k.p.).
Ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., korzystać mogą również odszkodowania wypłacane pracodawcom, np. odszkodowania uzyskane:
1) w związku z nieuzasadnionym rozwiązaniem przez pracownika umowy o pracę bez wypowiedzenia (zob. art. 611 i 612 k.p.),
2) w związku z poniesioną szkodą powstałą na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków pracowniczych (art. 115 k.p.), z wyłączeniem odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (ze względu na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e u.p.d.o.f.).
3. Odszkodowania otrzymywane w związku z uznawaniem za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.f. zwolnione są od podatku odszkodowania (jak również zadośćuczynienia) otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego. Na podstawie tego przepisu zwolnione są zatem od podatku odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów art. 8–11 ustawy z dnia 23 lutego 1991 r. o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego (Dz. U. Nr 34, poz. 149 z późn. zm.).