1. Wprowadzenie
Ustawodawca z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 12 wrzenia 2002 r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wprowadził dział VIIIA, dotyczący zaświadczeń. W przepisach tego rozdziału znalazły się przepisy regulujące w sposób kompleksowy kwestię zaświadczeń. Dotyczą one przesłanek, sposobu postępowania organu podatkowego, treści zaświadczenia oraz rodzajów zaświadczeń. Ponadto w rozporządzeniu uregulowano tryb wydawania zaświadczeń, właściwość rzeczową i miejscową organów podatkowych do wydawania zaświadczeń, wzór rejestru zaświadczeń, szczegółowy sposób jego prowadzenia, wzór ewidencji przekazanych lub otrzymanych informacji w sprawach zaświadczeń oraz szczegółowy sposób jej prowadzenia, a także wzory zaświadczeń.
2. Przesłanki wydania zaświadczenia
Przepis art. 306a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p. stanowi:
Zaświadczenie wydaje się, jeżeli:
1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa,
2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego".
Przepis ten reguluje przesłanki, w jakich następuje wydanie zaświadczenia.
2.1. Urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego wymaganego przepisem prawa
Pierwszą z nich jest sytuacja, kiedy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa. Przesłanka ta wymaga, aby konkretny przepis prawa wskazywał na potrzebę urzędowego potwierdzenia. Regulacja ta wskazuje na bezwzględny charakter prawny przepisu będącego podstawą do uzyskania zaświadczenia, co zawiera się w określeniu ustawowym „wymaga przepis prawa". Powstaje więc problem, jak należy potraktować tę przesłankę w sytuacji, kiedy przepis prawny nie wymaga obligatoryjnie urzędowego potwierdzenia. Typowym przykładem będzie tu przepis art. 26 ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759) – dalej p.z.p., który jedynie dla zamówień publicznych przekraczających określoną kwotę przewiduje konieczność przedłożenia zaświadczenia o niezaleganiu opłacania podatków. Dla zamówień publicznych nie przekraczających kwot określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 8 p.z.p., ustawodawca sprowadza jedynie obowiązek złożenia oświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu podatków. Jeżeli więc zamawiający, przeprowadzając postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego o wartości mniejszej niż kwoty określone w przepisach rozporządzenia prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie kwot wartości zamówień oraz konkursów, od których jest uzależniony obowiązek przekazywania ogłoszeń Urzędowi Oficjalnych Publikacji Wspólnot Europejskich (Dz. U. Nr 224, poz. 1795), zastrzegł obowiązek przedstawienia przez oferentów tego zaświadczenia, to przy wąskim rozumieniu przepisu art. 306a § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 p.z.p, należałoby przyjąć, iż w tym przypadku nie występuje przesłanka „wymogu urzędowego potwierdzenia". Taki wniosek prowadziłby jednak do sprzeczności pomiędzy możliwością postępowania zamawiających wykonujących zamówienia publiczne z najwyższą starannością, a ordynacja podatkową. Podatnik byłby narażony na odmowę wydania zaświadczenia i tym samym brak możliwości uczestnictwa w przetargu. Aby uniknąć tego typu sytuacji, można by rozważyć szeroką definicję „przepisu", stanowiącego podstawę do uzyskania zaświadczenia. Poza przepisem ustawowym oraz przepisem wynikającym z aktu wykonawczego, do zakresu sytuacji nim objętych musielibyśmy zaliczać także te, które wynikają z dokumentów wysyłanych przez organy prowadzące postępowanie do podmiotów. Pogląd ten jest nie do końca zgodny z tradycyjnym rozumieniem określenia przepis prawny, bowiem dokumenty przygotowywane przez podmioty są przecież etapem stosowania a nie tworzenia prawa. Dlatego też koniecznym jest przyjęcie dodatkowego argumentu, wskazującego na „uprawnieniowy" charakter przepisu prawnego. Podatnik ma więc uprawnienie do uzyskania zaświadczenia od organu podatkowego nawet wówczas, kiedy przepis prawa, tj. rozporządzenia, czy ustawy, dla danej konkretnej sprawy nie wymaga zaświadczenia, jednak wymóg ten wprowadzają organy stosujące prawo. Tym samym należy założyć, tak jakby przepis prawa wymagał tego zaświadczenia.
Urzędowe potwierdzenie musi dotyczyć określonych faktów lub stanu prawnego. Nie ma więc znaczenia czy dotyczy ono wyłącznie określonych faktów, czy wyłącznie stanu prawnego. Ustawodawca posługuje się bowiem określeniem „faktów lub stanu prawnego". Przedmiotem zaświadczenia może być wyłącznie stwierdzenie określonych faktów, bądź też stanu prawnego. Oczywiście przedmiotem tym może być także stwierdzenie obu tych okoliczności. Co do faktów wprowadzono wymóg, aby były one określone. W konkretnym przypadku może chodzić o jeden określony fakt, czy też o kilka określonych faktów dotyczących sprecyzowanej sytuacji faktycznej podatnika. Zarówno przepis prawa będący podstawą, jak i indywidualny przypadek będą przesądzały, jakie „określone fakty", będą przedmiotem zaświadczenia. Podobne uwagi można poczynić także do „stanu prawnego". Pomimo tego, iż ustawodawca nie użył tu bezpośrednio sformułowania „określony stan prawny", niewątpliwym jest, iż chodzi tu o stan prawny dotyczący podmiotu, lub grupy podmiotów ubiegających się o zaświadczenie. Dotyczyć więc będzie określonego stanu prawnego.
2.2. Zaświadczenie ze względu na interes prawny osoby w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego
Druga przesłanka została wyznaczona przez sytuację, kiedy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Jeżeli więc pierwsza przesłanka dotyczyła działań dokonywanych przez osoby ubiegające się o zaświadczenie, kiedy osoby te nie muszą wykazywać istnienia interesu prawnego w jego uzyskaniu (są obowiązane wskazać przepis prawa będący jego podstawą)1, to druga przesłanka wymaga już jego wykazania. Nie każda osoba ubiegająca się o zaświadczenie może je otrzymać. Musi ona wykazać swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów, lub stanu prawnego. Problemy wykazane przy omawianiu przykładu z ustawy o zamówieniach publicznych zostają w sposób oczywisty rozwiązane poprzez zastosowanie drugiej przesłanki. Osoba, która zamierza przystąpić do postępowania o udzielenie zamówienia publicznego wówczas, kiedy kwota zamówienia nie zobowiązuje do okazania się zaświadczeniem, jednakże organ prowadzący postępowanie tego wymaga, ma swój interes prawny właśnie poprzez uzyskanie możliwości przystąpienia do postępowania przetargowego. Interes prawny ma dotyczyć urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, jako niezbędny składnik dokonywanych następnie czynności.
3. Sposób działania organu podatkowego
Sposób działania organu podatkowego polega przede wszystkim na badaniu istnienia wyżej opisanych przesłanek. Ponadto określają go takie przepisy jak art. 306a § 1, § 3 i § 4 oraz art. 306b i art. 306c o.p. Jeżeli więc zgodnie z art. 306a § 1 o.p., wpłynie żądanie osoby ubiegającej się o wydanie zaświadczenia, wówczas organ ma obowiązek podjąć czynności. Zachowanie się jego jest więc uzależnione od złożenia stosownego żądania. Dlatego też przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują wydawania zaświadczeń przez organ „z urzędu"2. Badając pierwsza przesłankę, musi potwierdzić istnienie konkretnego przepisu, natomiast badając drugą, musi stwierdzić występowanie interesu prawnego osoby ubiegającej się. Wykazanie istnienia tych przesłanek nie oznacza jednak, iż organ obligatoryjnie musi wydać zaświadczenie, pomimo tego, że przepis skonstruowany jest w ten sposób, iż „organ wydaje zaświadczenie jeżeli....". Regulacja art. 306b o.p. wskazuje bowiem, iż „organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu." Jeżeli więc organ posiada wskazane dokumenty lub dane, z których wynikają określone fakty, lub stany prawne osoby ubiegającej się, wówczas nie może odmówić wydania zaświadczenia. Dlatego też, jeżeli z posiadanych prze zeń dokumentów wynika wniosek przeciwny, wówczas organ nie ma takiego obowiązku i może odmówić wydania zaświadczenia. Może także podjąć postępowanie i ustalić fakty, lub stan prawny, jest to jednak pozostawione jego swobodnemu uznaniu. Pomimo tego bowiem, iż przepis art. 306b § 2 o.p. stanowiący, iż „organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające", odnosi się do sytuacji posiadania danych w odpowiednich dokumentach, nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby takie postępowanie przeprowadzić także w przypadku braku ewidencji, czy rejestrów. Problemem pozostanie zapewne określenie „niezbędnego zakresu postępowania wyjaśniającego". Dla regulacji z art. 306b § 1 o.p. oznacza to jedynie ewentualne potwierdzenie, dla „zupełnego przekonania się" o prawdziwości zawartych danych. Natomiast w drugim przypadku zakres ten będzie o wiele szerszy, ponieważ działanie organu będzie ewentualnie skierowane na uzyskanie tych danych z innych źródeł.
Precyzyjnie została określona forma, w jakiej następuje zachowanie się organu podatkowego. Zgodnie z art. 306c o.p. odmowa wydania zaświadczenia następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W podobnej formie organ podatkowy odmówi wydania zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie. Może przecież wystąpić sytuacja, kiedy pomimo posiadania przez organ ewidencji i rejestrów, nie może on wydać zaświadczenia o treści, jaką zawnioskował podatnik.
4. Treść zaświadczenia
Jeżeli zaś chodzi o treść zaświadczenia, to zgodnie z art. 306a § 3 o.p., potwierdza ono jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Organ podatkowy nie rozstrzyga więc, co do istoty ani w całości, ani tez w części3. Z kolei, przepisy art. 306a § 4 i 5 o.p. doprecyzowują treść instytucji zaświadczenia. Wydaje się je bowiem jedynie w granicach żądania wnioskodawcy. Organ podatkowy nie powinien więc rozszerzać treści zaświadczenia.
Ustawodawca z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 12 wrzenia 2002 r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wprowadził dział VIIIA, dotyczący zaświadczeń. W przepisach tego rozdziału znalazły się przepisy regulujące w sposób kompleksowy kwestię zaświadczeń. Dotyczą one przesłanek, sposobu postępowania organu podatkowego, treści zaświadczenia oraz rodzajów zaświadczeń. Ponadto w rozporządzeniu uregulowano tryb wydawania zaświadczeń, właściwość rzeczową i miejscową organów podatkowych do wydawania zaświadczeń, wzór rejestru zaświadczeń, szczegółowy sposób jego prowadzenia, wzór ewidencji przekazanych lub otrzymanych informacji w sprawach zaświadczeń oraz szczegółowy sposób jej prowadzenia, a także wzory zaświadczeń.
2. Przesłanki wydania zaświadczenia
Przepis art. 306a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p. stanowi:
Zaświadczenie wydaje się, jeżeli:
1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa,
2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego".
Przepis ten reguluje przesłanki, w jakich następuje wydanie zaświadczenia.
2.1. Urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego wymaganego przepisem prawa
Pierwszą z nich jest sytuacja, kiedy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa. Przesłanka ta wymaga, aby konkretny przepis prawa wskazywał na potrzebę urzędowego potwierdzenia. Regulacja ta wskazuje na bezwzględny charakter prawny przepisu będącego podstawą do uzyskania zaświadczenia, co zawiera się w określeniu ustawowym „wymaga przepis prawa". Powstaje więc problem, jak należy potraktować tę przesłankę w sytuacji, kiedy przepis prawny nie wymaga obligatoryjnie urzędowego potwierdzenia. Typowym przykładem będzie tu przepis art. 26 ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759) – dalej p.z.p., który jedynie dla zamówień publicznych przekraczających określoną kwotę przewiduje konieczność przedłożenia zaświadczenia o niezaleganiu opłacania podatków. Dla zamówień publicznych nie przekraczających kwot określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 8 p.z.p., ustawodawca sprowadza jedynie obowiązek złożenia oświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu podatków. Jeżeli więc zamawiający, przeprowadzając postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego o wartości mniejszej niż kwoty określone w przepisach rozporządzenia prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie kwot wartości zamówień oraz konkursów, od których jest uzależniony obowiązek przekazywania ogłoszeń Urzędowi Oficjalnych Publikacji Wspólnot Europejskich (Dz. U. Nr 224, poz. 1795), zastrzegł obowiązek przedstawienia przez oferentów tego zaświadczenia, to przy wąskim rozumieniu przepisu art. 306a § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 p.z.p, należałoby przyjąć, iż w tym przypadku nie występuje przesłanka „wymogu urzędowego potwierdzenia". Taki wniosek prowadziłby jednak do sprzeczności pomiędzy możliwością postępowania zamawiających wykonujących zamówienia publiczne z najwyższą starannością, a ordynacja podatkową. Podatnik byłby narażony na odmowę wydania zaświadczenia i tym samym brak możliwości uczestnictwa w przetargu. Aby uniknąć tego typu sytuacji, można by rozważyć szeroką definicję „przepisu", stanowiącego podstawę do uzyskania zaświadczenia. Poza przepisem ustawowym oraz przepisem wynikającym z aktu wykonawczego, do zakresu sytuacji nim objętych musielibyśmy zaliczać także te, które wynikają z dokumentów wysyłanych przez organy prowadzące postępowanie do podmiotów. Pogląd ten jest nie do końca zgodny z tradycyjnym rozumieniem określenia przepis prawny, bowiem dokumenty przygotowywane przez podmioty są przecież etapem stosowania a nie tworzenia prawa. Dlatego też koniecznym jest przyjęcie dodatkowego argumentu, wskazującego na „uprawnieniowy" charakter przepisu prawnego. Podatnik ma więc uprawnienie do uzyskania zaświadczenia od organu podatkowego nawet wówczas, kiedy przepis prawa, tj. rozporządzenia, czy ustawy, dla danej konkretnej sprawy nie wymaga zaświadczenia, jednak wymóg ten wprowadzają organy stosujące prawo. Tym samym należy założyć, tak jakby przepis prawa wymagał tego zaświadczenia.
Urzędowe potwierdzenie musi dotyczyć określonych faktów lub stanu prawnego. Nie ma więc znaczenia czy dotyczy ono wyłącznie określonych faktów, czy wyłącznie stanu prawnego. Ustawodawca posługuje się bowiem określeniem „faktów lub stanu prawnego". Przedmiotem zaświadczenia może być wyłącznie stwierdzenie określonych faktów, bądź też stanu prawnego. Oczywiście przedmiotem tym może być także stwierdzenie obu tych okoliczności. Co do faktów wprowadzono wymóg, aby były one określone. W konkretnym przypadku może chodzić o jeden określony fakt, czy też o kilka określonych faktów dotyczących sprecyzowanej sytuacji faktycznej podatnika. Zarówno przepis prawa będący podstawą, jak i indywidualny przypadek będą przesądzały, jakie „określone fakty", będą przedmiotem zaświadczenia. Podobne uwagi można poczynić także do „stanu prawnego". Pomimo tego, iż ustawodawca nie użył tu bezpośrednio sformułowania „określony stan prawny", niewątpliwym jest, iż chodzi tu o stan prawny dotyczący podmiotu, lub grupy podmiotów ubiegających się o zaświadczenie. Dotyczyć więc będzie określonego stanu prawnego.
2.2. Zaświadczenie ze względu na interes prawny osoby w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego
Druga przesłanka została wyznaczona przez sytuację, kiedy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Jeżeli więc pierwsza przesłanka dotyczyła działań dokonywanych przez osoby ubiegające się o zaświadczenie, kiedy osoby te nie muszą wykazywać istnienia interesu prawnego w jego uzyskaniu (są obowiązane wskazać przepis prawa będący jego podstawą)1, to druga przesłanka wymaga już jego wykazania. Nie każda osoba ubiegająca się o zaświadczenie może je otrzymać. Musi ona wykazać swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów, lub stanu prawnego. Problemy wykazane przy omawianiu przykładu z ustawy o zamówieniach publicznych zostają w sposób oczywisty rozwiązane poprzez zastosowanie drugiej przesłanki. Osoba, która zamierza przystąpić do postępowania o udzielenie zamówienia publicznego wówczas, kiedy kwota zamówienia nie zobowiązuje do okazania się zaświadczeniem, jednakże organ prowadzący postępowanie tego wymaga, ma swój interes prawny właśnie poprzez uzyskanie możliwości przystąpienia do postępowania przetargowego. Interes prawny ma dotyczyć urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, jako niezbędny składnik dokonywanych następnie czynności.
3. Sposób działania organu podatkowego
Sposób działania organu podatkowego polega przede wszystkim na badaniu istnienia wyżej opisanych przesłanek. Ponadto określają go takie przepisy jak art. 306a § 1, § 3 i § 4 oraz art. 306b i art. 306c o.p. Jeżeli więc zgodnie z art. 306a § 1 o.p., wpłynie żądanie osoby ubiegającej się o wydanie zaświadczenia, wówczas organ ma obowiązek podjąć czynności. Zachowanie się jego jest więc uzależnione od złożenia stosownego żądania. Dlatego też przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują wydawania zaświadczeń przez organ „z urzędu"2. Badając pierwsza przesłankę, musi potwierdzić istnienie konkretnego przepisu, natomiast badając drugą, musi stwierdzić występowanie interesu prawnego osoby ubiegającej się. Wykazanie istnienia tych przesłanek nie oznacza jednak, iż organ obligatoryjnie musi wydać zaświadczenie, pomimo tego, że przepis skonstruowany jest w ten sposób, iż „organ wydaje zaświadczenie jeżeli....". Regulacja art. 306b o.p. wskazuje bowiem, iż „organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu." Jeżeli więc organ posiada wskazane dokumenty lub dane, z których wynikają określone fakty, lub stany prawne osoby ubiegającej się, wówczas nie może odmówić wydania zaświadczenia. Dlatego też, jeżeli z posiadanych prze zeń dokumentów wynika wniosek przeciwny, wówczas organ nie ma takiego obowiązku i może odmówić wydania zaświadczenia. Może także podjąć postępowanie i ustalić fakty, lub stan prawny, jest to jednak pozostawione jego swobodnemu uznaniu. Pomimo tego bowiem, iż przepis art. 306b § 2 o.p. stanowiący, iż „organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające", odnosi się do sytuacji posiadania danych w odpowiednich dokumentach, nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby takie postępowanie przeprowadzić także w przypadku braku ewidencji, czy rejestrów. Problemem pozostanie zapewne określenie „niezbędnego zakresu postępowania wyjaśniającego". Dla regulacji z art. 306b § 1 o.p. oznacza to jedynie ewentualne potwierdzenie, dla „zupełnego przekonania się" o prawdziwości zawartych danych. Natomiast w drugim przypadku zakres ten będzie o wiele szerszy, ponieważ działanie organu będzie ewentualnie skierowane na uzyskanie tych danych z innych źródeł.
Precyzyjnie została określona forma, w jakiej następuje zachowanie się organu podatkowego. Zgodnie z art. 306c o.p. odmowa wydania zaświadczenia następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W podobnej formie organ podatkowy odmówi wydania zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie. Może przecież wystąpić sytuacja, kiedy pomimo posiadania przez organ ewidencji i rejestrów, nie może on wydać zaświadczenia o treści, jaką zawnioskował podatnik.
4. Treść zaświadczenia
Jeżeli zaś chodzi o treść zaświadczenia, to zgodnie z art. 306a § 3 o.p., potwierdza ono jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Organ podatkowy nie rozstrzyga więc, co do istoty ani w całości, ani tez w części3. Z kolei, przepisy art. 306a § 4 i 5 o.p. doprecyzowują treść instytucji zaświadczenia. Wydaje się je bowiem jedynie w granicach żądania wnioskodawcy. Organ podatkowy nie powinien więc rozszerzać treści zaświadczenia.