1. Wprowadzenie
Podatek od towarów i usług cechuje zasada terytorialności. Oznacza to, że dana czynność podlega podatkowi od towarów i usług (podatkowi od wartości dodanej) w tym państwie, w którym miało miejsce jej świadczenie. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że „miejsce świadczenia czynności” jest pojęciem ustawowym i często jego określenie na podstawie reguł ustawowych niewiele ma wspólnego z miejscem, w którym faktycznie (w rzeczywistości fizycznej) wykonywane były dane czynności. Nie należy zatem mylić miejsca wykonywania danej czynności z miejscem jej świadczenia. Miejsce świadczenia w istocie należałoby określać jako miejsce opodatkowania danej czynności.
W ramach wspólnego zharmonizowanego systemu VAT obowiązującego we Wspólnocie, w prawie krajowym każdego z państw członkowskich określone są analogiczne zasady ustalania miejsca świadczenia. Stąd też dana czynność – wedle przepisów wszystkich państw członkowskich – powinna zostać oceniona jako mająca jedno i tylko jedno miejsce świadczenia. Ma to zapobiegać przypadkom podwójnego opodatkowania tej samej czynności, jak również przypadkom niezamierzonego braku opodatkowania danej czynności.
Stąd też przepisy o miejscu świadczenia są jednymi z najważniejszych regulacji we wspólnotowym systemie VAT. Regulacje tego rodzaju były nowością dla polskich podatników w chwili wprowadzania nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej u.p.t.u. Wcześniej bowiem (poza nielicznymi wyjątkami dotyczącymi usług związanych z przenoszeniem praw własności intelektualnej i przemysłowej) żadne regulacje w tym zakresie nie obowiązywały w polskich przepisach. Po kilku latach funkcjonowania tych regulacji można stwierdzić, że powoli „przyjęły się” one w świadomości podatników i urzędów skarbowych.
Tymczasem już wkrótce – i podatnicy i urzędy skarbowe – staną przed perspektywą rewolucji w przepisach o miejscu świadczenia. Już uchwalono bowiem przepisy wspólnotowe, które istotnie zmieniają dotychczasowe reguły ustalania miejsca świadczenia. Są one zawarte w Dyrektywie Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE seria L, Nr 44, s. 11).
Termin implementacji – czyli wprowadzenia w prawie krajowym państw członkowskich (a więc także i Polski) – tychże przepisów nie jest odległy. Pierwsze regulacje będą musiały być bowiem wprowadzone z dniem 1 stycznia 2010 r., zaś kolejne zmiany powinny być wprowadzone z początkiem 2011 r., 2013 r. oraz 2015 r. Przedmiotem omówienia w ramach niniejszego komentarza są zmiany jakie będą musiały być wprowadzone do polskich przepisów VAT z dniem 1 stycznia 2010 r.
2. Nowa reguła ogólna dotycząca miejsce świadczenia usług
Najbardziej istotną zmianą dotyczącą miejsca świadczenia usług jest wprowadzenie dwóch reguł ogólnych dotyczących miejsca świadczenia usług w miejsce dotychczas funkcjonującej jednej zasady ogólnej. Obecnie ogólną zasadą, wyrażoną w art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1) oraz w art. 27 ust. 1 u.p.t.u., jest to, że każda usługa ma miejsce świadczenia tam gdzie usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. O miejscu świadczenia usługi – o ile zastosowania nie mają regulacje szczególne odnoszące się do poszczególnych rodzajów usług – decyduje zatem miejsce siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsca zamieszkania).
Z dniem 1 stycznia 2010 r. pojawią się natomiast dwie reguły ogólne. Ich zastosowanie będzie uzależnione od tego, czy odbiorcą usługi będzie przedsiębiorca (transakcje B2B), czy też – konsument – osoba nie prowadząca w danym zakresie działalności gospodarczej (transakcje B2C).
W przypadku świadczenia usługi na rzecz innych przedsiębiorców regułą będzie to, że miejsce świadczenia usług ustalane będzie według siedziby usługobiorcy. Jeśli usługi będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, miejscem świadczenia będzie właśnie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Powyższe regulacje stanowią zatem odwrócenie obecnej zasady ogólnej, zgodnie z którą o miejscu świadczenia rozstrzygała siedziba (stałe miejsce prowadzenia działalności, miejsce zamieszkania) usługodawcy. Powyższe oznacza także, że polscy podatnicy w szerszym zakresie niż dotychczas znajdą się w sytuacji eksportu usług oraz importu usług. Więcej usług niż dotychczas będzie miało bowiem miejsce świadczenia poza państwem, w którym znajduje się usługodawca.
Przykłady
Polski podatnik świadczy usługę magazynowania towaru na rzecz podatnika z Niemiec. Usługa ta ma miejsce świadczenia w Niemczech.
Polski podatnik nabywa usługę ochrony mienia od podmiotu hiszpańskiego. Usługa ta ma miejsce świadczenia w Polsce.
Druga reguła ogólna będzie miała zastosowanie do świadczenia usług na rzecz podmiotów, niebędących podatnikami. Będą to przede wszystkim osoby fizyczne (prywatne), ale niekiedy także osoby prawne niedziałające jako podatnicy. W tym przypadku miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jednocześnie postanowiono jednoznacznie sprecyzować skutki - dotychczas wywołującej wątpliwości w praktyce – sytuacji, gdy usługodawca świadczy (na rzecz osób niebędących podatnikami) usługi ze swego stałego miejsce prowadzenia działalności (różnego od swej siedziby). Wówczas miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Przykłady
Polski podatnik świadczy usługę reklamową osobie fizycznej z Czech. Usługa ma miejsce świadczenia w Polsce. W przypadku, gdyby świadczona była przez oddział tego podatnika w Czechach miałaby miejsce świadczenia w Czechach.
2.1. Usługi związane z nieruchomościami
Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami pozostanie takie samo – nadal będzie to państwo, w którym położona jest nieruchomość. Z dniem 1 stycznia 2010 r. wszakże poszerzono katalog przykładowych usług uznawanych za usługi związane z nieruchomościami. Oprócz obecnych usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego od dnia 1 stycznia 2010 r. za usługi związane z nieruchomościami będą uznawane także:
1) usługi zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,
2) przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości.
Przykłady
Polski podatnik refakturuje usługę hotelową dotyczącą noclegu we Francji. Miejscem świadczenia tej usługi będzie Francja.
Polski podatnik wynajmuje swoją nieruchomość położoną w Hiszpanii. Miejscem świadczenia tej usługi jest Hiszpania.
2.2. Usługi transportowe
Obecnie miejscem świadczenia usług transportowych jest miejsce, w którym odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości (co prowadzi w praktyce do stosowania tzw. klucza kilometrowego). Wyjątki dotyczą tylko transportu wewnątrzwspólnotowego. Z dniem 1 stycznia 2010 r. regulacje prawne dotyczące miejsca świadczenia dla usług transportowych zostaną w istotny sposób zmienione.
Obecna reguła ogólna zostanie utrzymana względem usług przewozu osób oraz względem usług nie-wewnątrzwspolnotowego przewozu towarów na rzecz osób niebędących podatnikami.
Przykłady
Polski podatnik na zlecenie polskiego biura podróży świadczy usługę transportu osób z Polski do Hiszpanii. Podobnie, jak obecnie, usługa ta będzie miała miejsce świadczenia we wszystkich tych państwach, przez które biegnie transport.
Polska firma budowlana na zlecenie polskiej osoby fizycznej świadczy usługę przewozu materiałów budowlanych z Polski na Ukrainę. Ta usługa ma miejsce świadczenia w Polsce i na Ukrainie (stosownie do odległości przebytych w tych państwach).
Wprowadzona zostanie jedna nowa reguła odnosząca się do miejsca świadczenia usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów na rzecz osób niebędących podatnikami. Miejscem świadczenia takiej usługi będzie miejsce rozpoczęcia transportu.
Przykład
Polska firma budowlana na zlecenie polskiej osoby fizycznej świadczy usługę przewozu materiałów budowlanych z Polski do Niemiec. Ta usługa ma miejsce świadczenia w Polsce, gdyż tutaj rozpoczyna się transport mający charakter transportu wewnątrzwspólnotowego.
Dla pozostałych przypadków transportu zastosowanie będzie znajdować reguła ogólna dotycząca świadczenia usług na rzecz podatników, zgodnie z którą miejscem świadczenia jest państwo siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsca zamieszkania) usługobiorcy. Dotyczyć to będzie transportu towarów na rzecz podatników oraz wewnątrzwspólnotowego transportu towarów na rzecz podatników (w tym ostatnim przypadku nie będzie już miało znaczenia to, czy podatnik jest zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy też nie).
Przykłady
Firma litewska na zlecenie polskiego podatnika świadczy usługę przewozu towarów z Polski do Rosji. Miejscem świadczenia jest Polska (tu ma siedzibę nabywca usługi).
Firma włoska świadczy na zlecenie polskiego podatnika usługę przewozu towarów z Włoch do Polski. Niezależnie od tego, czy nabywca ma numer wewnątrzwspólnotowy, czy też nie, usługa ma miejsce świadczenia w Polsce (państwo siedziby usługobiorcy). Jeśli polski podatnik zrefakturuje usługę na rzecz podmiotu litewskiego, to wówczas usługa (przy jej refakturowaniu) będzie miała miejsce świadczenia na Litwie. Dotyczy to także przypadku refakturowania na podmiot spoza Unii (także wówczas miejsce świadczenia ocenia się według siedziby usługobiorcy).
2.3. Usługi związane z targami i wystawami
W obecnej praktyce funkcjonowania podatku od wartości dodanej problemy sprawia określenie miejsce świadczenia dla usług związanych z organizacją targów i wystaw. Kwestia ta stała się przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zob. orzeczenie z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05, Ministre de lÉconomie, des Finances et de lIndustrie vs Gillan Beach Ltd). W nowej dyrektywie prawodawca wspólnotowy postanowił
jednoznacznie przesądzić o miejscu świadczenia dla takich usług.
Usługi związane z działalnością taką jak targi i wystawy, w tym świadczenia usług przez organizatorów takiej działalności, oraz usługi pomocnicze związane z organizacją targów i wystaw mają miejsce świadczenia, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.
Tak więc miejscem świadczenia dla tego rodzaju świadczeń będzie miejsce, w którym odbywają się dane targi, czy też wystawa.
Przykład
Polski podatnik dokonał opłaty organizatorowi targów w Rosji. Opłata dotyczyła różnych świadczeń związanych z targami odbywającymi się w Rosji. Miejscem świadczenia tej usługi jest Rosja.
2.4. Usługi restauracyjne
Od dnia 1 stycznia 2010 r. w nowy sposób określone zostanie także miejsce świadczenia dla usług restauracyjnych i cateringowych. Nowe przepisy pozwalają na wyodrębnienie dwojakiego rodzaju tych usług. Po pierwsze są to usługi restauracyjne i cateringowe faktycznie świadczone na pokładzie jednostek pływających, statków powietrznych lub pociągów w trakcie części przewozu osób odbywającej się na terytorium Wspólnoty. Po drugie zaś – są to pozostałe (inne niż wskazane wyżej) usługi restauracyjne i cateringowe.
W odniesieniu do tych pierwszych usług miejscem ich świadczenia jest miejsce rozpoczęcia przewozu osób. Miejsce rozpoczęcia przewozu osób to pierwsze planowane miejsce przyjęcia na pokład pasażerów na terytorium Wspólnoty, w stosownym przypadku po postoju poza terytorium Wspólnoty. Podróż powrotną uznaje się za osobny odcinek podróży.
Przykład
W czasie lotu z Polski do Hiszpanii (ale nie na Wyspy Kanaryjskie) podawano posiłki (usługa cateringowa). Miejscem świadczenia tej usługi jest Polska – miejsce startu (rozpoczęcia przewozu osób).
W odniesieniu do tego drugiego rodzaju usług restauracyjnych i cateringowych (innych niż wymienione jako pierwsze) miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługi są faktycznie świadczone.
Przykłady
W czasie podróży pociągiem z Warszawy do Moskwy podawano posiłki w wagonie restauracyjnym. Miejscem świadczenia danej usługi restauracyjnej jest państwo, w którym znajdował się ten wagon w chwili wydania posiłku.
Polskie biuro turystyczne sprzedało usługę polegającą na zapewnieniu posiłków turystom podczas pobytu w Chorwacji. Posiłki wydawane były w Chorwacji. Usługa sprzedaży posiłków ma miejsce świadczenia w Chorwacji.
Podatek od towarów i usług cechuje zasada terytorialności. Oznacza to, że dana czynność podlega podatkowi od towarów i usług (podatkowi od wartości dodanej) w tym państwie, w którym miało miejsce jej świadczenie. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że „miejsce świadczenia czynności” jest pojęciem ustawowym i często jego określenie na podstawie reguł ustawowych niewiele ma wspólnego z miejscem, w którym faktycznie (w rzeczywistości fizycznej) wykonywane były dane czynności. Nie należy zatem mylić miejsca wykonywania danej czynności z miejscem jej świadczenia. Miejsce świadczenia w istocie należałoby określać jako miejsce opodatkowania danej czynności.
W ramach wspólnego zharmonizowanego systemu VAT obowiązującego we Wspólnocie, w prawie krajowym każdego z państw członkowskich określone są analogiczne zasady ustalania miejsca świadczenia. Stąd też dana czynność – wedle przepisów wszystkich państw członkowskich – powinna zostać oceniona jako mająca jedno i tylko jedno miejsce świadczenia. Ma to zapobiegać przypadkom podwójnego opodatkowania tej samej czynności, jak również przypadkom niezamierzonego braku opodatkowania danej czynności.
Stąd też przepisy o miejscu świadczenia są jednymi z najważniejszych regulacji we wspólnotowym systemie VAT. Regulacje tego rodzaju były nowością dla polskich podatników w chwili wprowadzania nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej u.p.t.u. Wcześniej bowiem (poza nielicznymi wyjątkami dotyczącymi usług związanych z przenoszeniem praw własności intelektualnej i przemysłowej) żadne regulacje w tym zakresie nie obowiązywały w polskich przepisach. Po kilku latach funkcjonowania tych regulacji można stwierdzić, że powoli „przyjęły się” one w świadomości podatników i urzędów skarbowych.
Tymczasem już wkrótce – i podatnicy i urzędy skarbowe – staną przed perspektywą rewolucji w przepisach o miejscu świadczenia. Już uchwalono bowiem przepisy wspólnotowe, które istotnie zmieniają dotychczasowe reguły ustalania miejsca świadczenia. Są one zawarte w Dyrektywie Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE seria L, Nr 44, s. 11).
Termin implementacji – czyli wprowadzenia w prawie krajowym państw członkowskich (a więc także i Polski) – tychże przepisów nie jest odległy. Pierwsze regulacje będą musiały być bowiem wprowadzone z dniem 1 stycznia 2010 r., zaś kolejne zmiany powinny być wprowadzone z początkiem 2011 r., 2013 r. oraz 2015 r. Przedmiotem omówienia w ramach niniejszego komentarza są zmiany jakie będą musiały być wprowadzone do polskich przepisów VAT z dniem 1 stycznia 2010 r.
2. Nowa reguła ogólna dotycząca miejsce świadczenia usług
Najbardziej istotną zmianą dotyczącą miejsca świadczenia usług jest wprowadzenie dwóch reguł ogólnych dotyczących miejsca świadczenia usług w miejsce dotychczas funkcjonującej jednej zasady ogólnej. Obecnie ogólną zasadą, wyrażoną w art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1) oraz w art. 27 ust. 1 u.p.t.u., jest to, że każda usługa ma miejsce świadczenia tam gdzie usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. O miejscu świadczenia usługi – o ile zastosowania nie mają regulacje szczególne odnoszące się do poszczególnych rodzajów usług – decyduje zatem miejsce siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsca zamieszkania).
Z dniem 1 stycznia 2010 r. pojawią się natomiast dwie reguły ogólne. Ich zastosowanie będzie uzależnione od tego, czy odbiorcą usługi będzie przedsiębiorca (transakcje B2B), czy też – konsument – osoba nie prowadząca w danym zakresie działalności gospodarczej (transakcje B2C).
W przypadku świadczenia usługi na rzecz innych przedsiębiorców regułą będzie to, że miejsce świadczenia usług ustalane będzie według siedziby usługobiorcy. Jeśli usługi będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, miejscem świadczenia będzie właśnie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Powyższe regulacje stanowią zatem odwrócenie obecnej zasady ogólnej, zgodnie z którą o miejscu świadczenia rozstrzygała siedziba (stałe miejsce prowadzenia działalności, miejsce zamieszkania) usługodawcy. Powyższe oznacza także, że polscy podatnicy w szerszym zakresie niż dotychczas znajdą się w sytuacji eksportu usług oraz importu usług. Więcej usług niż dotychczas będzie miało bowiem miejsce świadczenia poza państwem, w którym znajduje się usługodawca.
Przykłady
Polski podatnik świadczy usługę magazynowania towaru na rzecz podatnika z Niemiec. Usługa ta ma miejsce świadczenia w Niemczech.
Polski podatnik nabywa usługę ochrony mienia od podmiotu hiszpańskiego. Usługa ta ma miejsce świadczenia w Polsce.
Druga reguła ogólna będzie miała zastosowanie do świadczenia usług na rzecz podmiotów, niebędących podatnikami. Będą to przede wszystkim osoby fizyczne (prywatne), ale niekiedy także osoby prawne niedziałające jako podatnicy. W tym przypadku miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jednocześnie postanowiono jednoznacznie sprecyzować skutki - dotychczas wywołującej wątpliwości w praktyce – sytuacji, gdy usługodawca świadczy (na rzecz osób niebędących podatnikami) usługi ze swego stałego miejsce prowadzenia działalności (różnego od swej siedziby). Wówczas miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Przykłady
Polski podatnik świadczy usługę reklamową osobie fizycznej z Czech. Usługa ma miejsce świadczenia w Polsce. W przypadku, gdyby świadczona była przez oddział tego podatnika w Czechach miałaby miejsce świadczenia w Czechach.
2.1. Usługi związane z nieruchomościami
Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami pozostanie takie samo – nadal będzie to państwo, w którym położona jest nieruchomość. Z dniem 1 stycznia 2010 r. wszakże poszerzono katalog przykładowych usług uznawanych za usługi związane z nieruchomościami. Oprócz obecnych usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego od dnia 1 stycznia 2010 r. za usługi związane z nieruchomościami będą uznawane także:
1) usługi zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,
2) przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości.
Przykłady
Polski podatnik refakturuje usługę hotelową dotyczącą noclegu we Francji. Miejscem świadczenia tej usługi będzie Francja.
Polski podatnik wynajmuje swoją nieruchomość położoną w Hiszpanii. Miejscem świadczenia tej usługi jest Hiszpania.
2.2. Usługi transportowe
Obecnie miejscem świadczenia usług transportowych jest miejsce, w którym odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości (co prowadzi w praktyce do stosowania tzw. klucza kilometrowego). Wyjątki dotyczą tylko transportu wewnątrzwspólnotowego. Z dniem 1 stycznia 2010 r. regulacje prawne dotyczące miejsca świadczenia dla usług transportowych zostaną w istotny sposób zmienione.
Obecna reguła ogólna zostanie utrzymana względem usług przewozu osób oraz względem usług nie-wewnątrzwspolnotowego przewozu towarów na rzecz osób niebędących podatnikami.
Przykłady
Polski podatnik na zlecenie polskiego biura podróży świadczy usługę transportu osób z Polski do Hiszpanii. Podobnie, jak obecnie, usługa ta będzie miała miejsce świadczenia we wszystkich tych państwach, przez które biegnie transport.
Polska firma budowlana na zlecenie polskiej osoby fizycznej świadczy usługę przewozu materiałów budowlanych z Polski na Ukrainę. Ta usługa ma miejsce świadczenia w Polsce i na Ukrainie (stosownie do odległości przebytych w tych państwach).
Wprowadzona zostanie jedna nowa reguła odnosząca się do miejsca świadczenia usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów na rzecz osób niebędących podatnikami. Miejscem świadczenia takiej usługi będzie miejsce rozpoczęcia transportu.
Przykład
Polska firma budowlana na zlecenie polskiej osoby fizycznej świadczy usługę przewozu materiałów budowlanych z Polski do Niemiec. Ta usługa ma miejsce świadczenia w Polsce, gdyż tutaj rozpoczyna się transport mający charakter transportu wewnątrzwspólnotowego.
Dla pozostałych przypadków transportu zastosowanie będzie znajdować reguła ogólna dotycząca świadczenia usług na rzecz podatników, zgodnie z którą miejscem świadczenia jest państwo siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsca zamieszkania) usługobiorcy. Dotyczyć to będzie transportu towarów na rzecz podatników oraz wewnątrzwspólnotowego transportu towarów na rzecz podatników (w tym ostatnim przypadku nie będzie już miało znaczenia to, czy podatnik jest zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy też nie).
Przykłady
Firma litewska na zlecenie polskiego podatnika świadczy usługę przewozu towarów z Polski do Rosji. Miejscem świadczenia jest Polska (tu ma siedzibę nabywca usługi).
Firma włoska świadczy na zlecenie polskiego podatnika usługę przewozu towarów z Włoch do Polski. Niezależnie od tego, czy nabywca ma numer wewnątrzwspólnotowy, czy też nie, usługa ma miejsce świadczenia w Polsce (państwo siedziby usługobiorcy). Jeśli polski podatnik zrefakturuje usługę na rzecz podmiotu litewskiego, to wówczas usługa (przy jej refakturowaniu) będzie miała miejsce świadczenia na Litwie. Dotyczy to także przypadku refakturowania na podmiot spoza Unii (także wówczas miejsce świadczenia ocenia się według siedziby usługobiorcy).
2.3. Usługi związane z targami i wystawami
W obecnej praktyce funkcjonowania podatku od wartości dodanej problemy sprawia określenie miejsce świadczenia dla usług związanych z organizacją targów i wystaw. Kwestia ta stała się przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zob. orzeczenie z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05, Ministre de lÉconomie, des Finances et de lIndustrie vs Gillan Beach Ltd). W nowej dyrektywie prawodawca wspólnotowy postanowił
jednoznacznie przesądzić o miejscu świadczenia dla takich usług.
Usługi związane z działalnością taką jak targi i wystawy, w tym świadczenia usług przez organizatorów takiej działalności, oraz usługi pomocnicze związane z organizacją targów i wystaw mają miejsce świadczenia, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.
Tak więc miejscem świadczenia dla tego rodzaju świadczeń będzie miejsce, w którym odbywają się dane targi, czy też wystawa.
Przykład
Polski podatnik dokonał opłaty organizatorowi targów w Rosji. Opłata dotyczyła różnych świadczeń związanych z targami odbywającymi się w Rosji. Miejscem świadczenia tej usługi jest Rosja.
2.4. Usługi restauracyjne
Od dnia 1 stycznia 2010 r. w nowy sposób określone zostanie także miejsce świadczenia dla usług restauracyjnych i cateringowych. Nowe przepisy pozwalają na wyodrębnienie dwojakiego rodzaju tych usług. Po pierwsze są to usługi restauracyjne i cateringowe faktycznie świadczone na pokładzie jednostek pływających, statków powietrznych lub pociągów w trakcie części przewozu osób odbywającej się na terytorium Wspólnoty. Po drugie zaś – są to pozostałe (inne niż wskazane wyżej) usługi restauracyjne i cateringowe.
W odniesieniu do tych pierwszych usług miejscem ich świadczenia jest miejsce rozpoczęcia przewozu osób. Miejsce rozpoczęcia przewozu osób to pierwsze planowane miejsce przyjęcia na pokład pasażerów na terytorium Wspólnoty, w stosownym przypadku po postoju poza terytorium Wspólnoty. Podróż powrotną uznaje się za osobny odcinek podróży.
Przykład
W czasie lotu z Polski do Hiszpanii (ale nie na Wyspy Kanaryjskie) podawano posiłki (usługa cateringowa). Miejscem świadczenia tej usługi jest Polska – miejsce startu (rozpoczęcia przewozu osób).
W odniesieniu do tego drugiego rodzaju usług restauracyjnych i cateringowych (innych niż wymienione jako pierwsze) miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługi są faktycznie świadczone.
Przykłady
W czasie podróży pociągiem z Warszawy do Moskwy podawano posiłki w wagonie restauracyjnym. Miejscem świadczenia danej usługi restauracyjnej jest państwo, w którym znajdował się ten wagon w chwili wydania posiłku.
Polskie biuro turystyczne sprzedało usługę polegającą na zapewnieniu posiłków turystom podczas pobytu w Chorwacji. Posiłki wydawane były w Chorwacji. Usługa sprzedaży posiłków ma miejsce świadczenia w Chorwacji.