W przedmiotowej sprawie podatnik, który zalicza się do II grupy podatkowej i spełnia warunki do zastosowania ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn nabył w drodze dziedziczenia lokal mieszkalny oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym. Mocą zapisu testamentowego zobowiązany został jednak do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa na rzecz innej osoby. Spór podatnika z organem podatkowym zrodził się wokół kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji obciążenia nabywcy spadku, w skład którego wchodzą różne składniki majątku, w tym uprawniające do ulgi podatkowej, obowiązkiem wykonania zapisu.

Organ podatkowy ustalając podatnikowi podatek z tytułu nabycia spadku wyliczył udział lokalu mieszkalnego oraz udział pozostałych składników w ogólnej masie spadkowej. Zdaniem organu w takich samych częściach długi i ciężary obciążają elementy nabytego spadku. Organ wyliczył więc czystą wartość lokalu mieszkalnego, do której ma zastosowanie ulga mieszkaniowa i po odliczeniu tej kwoty od wartości masy spadkowej, odliczeniu kwoty stanowiącej wykonanie zapisu zamieszczonego w testamencie oraz kwoty wolnej od podatku wyliczył podatek wg skali określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem podatnika środki pieniężne będące przedmiotem zapisu nie mogą być jednak przedmiotem nabycia. Nie można brać pod uwagę środków pieniężnych, jako wchodzących w skład spadku, gdyż stanowią one przedmiot zapisu na rzecz innej osoby, toteż nie stanowią (i nigdy nie stanowiły) własności podatnika. Z kolei przewidziana w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn tzw. ulga mieszkaniowa ma zastosowanie przy nabyciu składników majątkowych służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych nabywcy, zaś jej granica polega na niewliczaniu do podstawy opodatkowania wartości tych składników majątkowych do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Podatnik uznał, że dziedzicząc odrębną własność lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 23,70 m2 i spełniając wskazane w ustawie wymogi ma prawo do ulgi. W konsekwencji żadne wyliczenia w tym zakresie nie mogą mieć miejsca.

Sprawa trafiła do WSA w Olsztynie. Sąd uznał, że tylko w sytuacji, gdy spadkobierca ponosi wydatki, uznane za długi i ciężary, których nie można przyporządkować do konkretnego nabytego składnika majątku, zasadne jest uznanie, że obciążają one proporcjonalnie wartość poszczególnych składników majątku. Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku zapisu, ponieważ normy art. 7 ust. 3 ustawy, że zapis, o ile został wykonany stanowi ciężar spadku (w ogólności) nie można odczytywać bez uwzględnienia treści art. 1 ust. 1 pkt 1, że nabycie rzeczy lub prawa w drodze zapisu podlega opodatkowaniu u zapisobiercy, a w tym wypadku o opodatkowaniu też decyduje rodzaj rzeczy lub prawa i ich czysta wartość. Tym samym brak jest podstawy do proporcjonalnego przyporządkowania wartości ciężaru do wartości środków pieniężnych i wartości lokalu, dla ustalenia czystej wartości lokalu, podlegającej odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Za zasadne Sąd uznał więc zarzuty skargi podatnika o naruszeniu przez organ podatkowy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy, co doprowadziło w rezultacie do nieuzasadnionego obciążenia zobowiązaniem podatkowym.

Wyrok WSA w Olsztynie z 23 listopada 2011 r., sygn. I SA/Ol 605/11, LEX nr 1084543