Zabezpieczenie akcyzowe

Nie wszystkie podmioty są zobowiązane do składania zabezpieczeń akcyzowych, ktre są wykorzystywane przez organy podatkowe do pokrycia określonej lub zadeklarowanej kwoty akcyzy, ktra nie została zapłacona w terminie. W niniejszym komentarzu autor przybliża zarwno grupy podmiotw obciążonych tych obowiązkiem, jak i rodzaje oraz formy zabezpieczeń funkcjonujące na gruncie obowiązujących przepisw.

1. Wstęp
Określone przepisami podmioty obowiązane są do składania zabezpieczeń akcyzowych w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązania podatkowe. Szczegóły tego obowiązku określają przepisy art. 63 i nast. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11) – dalej u.p.a.

Złożone zabezpieczenia akcyzowe wykorzystywane jest przez organy podatkowe do pokrycia określonej lub zadeklarowanej kwoty akcyzy, która nie została zapłacona w terminie (zob. art. 73 ust. 1 u.p.a.). Dotyczy to również sytuacji, w których nie zostanie zapłacona kwota podatku akcyzowego z tytułu wystąpienia opodatkowanych ponadnormatywnych ubytków oraz naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych między składami podatkowymi (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2009 r., IPPP3/443-319/09-2/CS, http://sip.mf.gov.pl/sip/).

2. Podmioty obowiązane do składania zabezpieczeń akcyzowych
Podmioty obowiązane do składania zabezpieczeń akcyzowych wymieniają przepisy art. 63 ust. 1 u.p.a. Są to:
1) podmioty prowadzące składy podatkowe,
2) zarejestrowani handlowcy,
3) niezarejestrowani handlowcy,
4) podatnicy, o których mowa w art. 78 ust. 1 u.p.a., czyli podatnicy nabywający wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium innego państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju Polski,
5) podmioty pośredniczące (zob. również art. 56 ust. 1 pkt 4 u.p.a.), oraz
6) przedstawiciele podatkowi.

2.1. Zabezpieczenie akcyzowe składane przez osobę trzecią
Zgodnie z art. 63 ust. 3 u.p.a., na wniosek podmiotów zobowiązanych do złożenia zabezpieczenia akcyzowego właściwy naczelnik urzędu celnego przyjmuje zabezpieczenie akcyzowe złożone przez osobę trzecią w formach określonych w art. 67 ust. 1 pkt 1-3 (a więc w formie depozytu w gotówce, w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej oraz w formie czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku).
Ponadto, w myśl art. 63 ust. 4 u.p.a., w przypadku przemieszczania na terytorium kraju wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego prowadzonego przez podmiot obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego do składu podatkowego prowadzonego przez osobę trzecią zobowiązanie podatkowe podmiotu prowadzącego skład podatkowy, może być na jego wniosek objęte zabezpieczeniem akcyzowym tej osoby, złożonym na terytorium kraju w formach określonych w art. 67 ust. 1 pkt 1-3 u.p.a. (wymienionych powyżej), za zgodą tej osoby.

W obu wskazanych przypadkach osoba trzecia odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązanie podatkowe podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, solidarnie z tym podmiotem do wysokości kwoty zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zabezpieczenia (zob. art. 63 ust. 5 u.p.a.).

3. Zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego podmiotów prowadzących składy podatkowe
Przepisy u.p.a. przewidują możliwość zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego podmiotów prowadzących składy podatkowe (z zastrzeżeniem, że zwolnienia tego nie stosuje się w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie – zob. art. 64 ust. 6 u.p.a.; zwolnienie to może być natomiast stosowane w przypadku przemieszczania rurociągiem ropopochodnych wyrobów akcyzowych pomiędzy składami podatkowymi prowadzonymi przez ten sam podmiot na terytorium kraju – zob. art. 64 ust. 7 u.p.a.).

Zgodnie z art. 64 ust. 1 u.p.a., właściwy naczelnik urzędu celnego zwalnia podmiot prowadzący skład podatkowy z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli podmiot ten spełnia następujące warunki:
1) ma swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2) stosuje procedurę zawieszenia poboru akcyzy co najmniej od roku (warunek ten nie dotyczy rolników prowadzących skład podatkowy, w którym są wykonywane - zgodnie z ustawą z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych, Dz. U. Nr 169, poz. 1199 z późn. zm. – dalej u.b.b.c., wyłącznie czynności polegające na wytwarzaniu na własny użytek estru lub czystego oleju roślinnego, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. c u.b.b.c. – zob. art. 64 ust. 2 u.p.a.),
3) jego sytuacja finansowa i posiadany majątek zapewniają wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych (warunek ten nie dotyczy rolników prowadzących skład podatkowy, o których mowa powyżej – zob. art. 64 ust. 2 u.p.a.),
4) nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne;
5) zobowiązał się do zapłacenia, na pierwsze pisemne żądanie właściwego naczelnika urzędu celnego, kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty z tytułu powstania zobowiązania podatkowego.

Zwrócić należy uwagę, że przepis powyższy stanowi, iż właściwy naczelnik urzędu celnego „zwalnia”, a nie „może zwolnić” z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. W konsekwencji jeśli wymienione warunki są spełnione, naczelnik urzędu celnego ma obowiązek (a nie prawo) zwolnić podmiot prowadzący skład podatkowy z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.
Zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego udzielane jest na czas oznaczony, nie dłuższy niż 2 lata, w drodze decyzji, na pisemny wniosek podmiot (wzór tego wniosku określa załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego Dz. U. Nr 32, poz. 236 z późn. zm. – dalej r.z.z.a.). Na pisemny wniosek zwolnionego podmiotu zwolnienie może być przedłużone, w drodze decyzji, na kolejne okresy nie dłuższe niż 2 lata (zob. art. 64 ust. 3 u.p.a.). Do wniosków o zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego załącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w art. 64 ust. 1 u.p.a. (zob. art. 64 ust. 5 u.p.a.; sposób dokumentowania tych warunków określają przepisy § 2 r.z.z.a.).

Uzyskanie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego obliguje podmioty do powiadamiania właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianach danych zawartych we wniosku o zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub we wniosku o przedłużenie zwolnienia, w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana (zob. art. 64 ust. 8 u.p.a.). Naruszenie któregokolwiek z warunków określonych w art. 64 ust. 1 pkt 1, 3 lub 4 u.p.a. skutkuje cofnięciem zwolnienia przez właściwego naczelnika urzędu celnego (zob. art. 64 ust. 9 u.p.a.).

4. Rodzaje zabezpieczeń akcyzowych
Zabezpieczenie akcyzowe składane jest, co do zasady, w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe (zob. art. 63 ust. 1 u.p.a.), przy czym może zostać złożone na czas oznaczony albo nieoznaczony (zob. art. 63 ust. 2 u.p.a.; dodać należy, że zgodnie z art. 72 ust. 2 u.p.a, podmiot, który złożył zabezpieczenie akcyzowe na czas oznaczony, jest obowiązany najpóźniej na miesiąc przed upływem tego terminu udokumentować przedłużenie jego ważności lub złożyć nowe zabezpieczenie akcyzowe). W praktyce jednak większość podmiotów obowiązana jest do zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych przez złożenie zabezpieczenia generalnego lub ryczałtowego.

4.1. Zabezpieczenie generalne
Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a., dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych określonych podmiotów składa się zabezpieczenie generalne (z zastrzeżeniem przepisów art. 65 ust. 8 u.p.a., które przewidują możliwość składania zabezpieczeń ryczałtowych). Dotyczy to:
1) podmiotów prowadzących składy podatkowe,
2) zarejestrowanych handlowców,
3) podmiotów pośredniczących, a także
4) podatników nabywających wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium innego państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju Polski oraz przedstawicieli podatkowych – na ich pisemny wniosek.

Zasady ustalania wysokości zabezpieczenia generalnego określają przepisy art. 65 ust. 2-7 u.p.a. oraz przepisy § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 108, poz. 902) – dalej r.z.a. Przepisy te nakładają pewne obowiązki na podmioty, dla których ustalane jest zabezpieczenie generalne. I tak, zgodnie z art. 65 ust. 5 u.p.a., w przypadku gdy jest przyjmowane zabezpieczenie generalne zobowiązań podatkowych, których wysokość może ulec zmianie z upływem czasu, podmioty, dla których ustalane jest zabezpieczenie generalne, są obowiązane wstępnie oszacować wysokość takiego zabezpieczenia na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie tych zobowiązań podatkowych. Ponadto, w myśl art. 65 ust. 6 u.p.a., podmioty pośredniczące obowiązane są aktualizować wysokość zabezpieczenia generalnego w sposób zapewniający pokrycie mogących powstać w każdym czasie jego zobowiązań podatkowych.