Zgodnie z uchwalonymi przepisami (dalej: „nowelizacja”), rozszerzony został przykładowy katalog czynności powodujących powstanie opodatkowania z tytułu tzw. datio in solutum.

Przypomnijmy, że opodatkowanie faktu spełnienia świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania (tzw. datio in solutum), zostało wprowadzone do polskiego systemu podatkowego z początkiem 2015 r. Regulacja ta była reakcją ustawodawcy na powszechne wówczas zjawisko wydawania dywidend rzeczowych przez spółki. W takim przypadku spółka posiadająca majątek – zwykle nieruchomość – o wysokiej wartości rynkowej lecz niskich kosztach podatkowych, wydawała ten majątek bezpośrednio jako dywidendę lub spłatę innego zobowiązania. W konsekwencji wzrost wartości majątku nie podlegał opodatkowaniu. W przypadku, gdyby spółka najpierw sprzedała majątek, a później uregulowała zobowiązania – dochód podlegałby opodatkowaniu. W celu przeciwdziałania tej praktyce wprowadzono opodatkowanie świadczeń niepieniężnych (art. 14a ustawy o CIT). Po zmianie przepisów, od 2015 r. skutki podatkowe spełnienia świadczenia niepieniężnego w celu zwolnienia się ze zobowiązania zostały de facto zrównane ze sprzedażą przedmiotu takiego świadczenia.

Zobacz również: Zmiany w podatkach na przyszły rok już w Dzienniku Ustaw >>

Świadczenia podlegające opodatkowaniu

Wprowadzając ww. regulację ustawodawca posłużył się otwartym katalogiem świadczeń podlegających opodatkowaniu, wskazując jedynie przykładowe, najbardziej popularne, typy świadczeń regulowanych w ten sposób (pożyczki/kredyt, dywidendy, zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia). Z uwagi na brak prostego odwołania się do likwidacji spółki, powstały wątpliwości czy wydanie majątku polikwidacyjnego stanowi przykład świadczenia niepieniężnego objętego dyspozycją art. 14a ustawy o CIT czy też nie. Po początkowych rozbieżnościach, obecnie ukształtowała się linia orzecznicza NSA wskazująca, że tego typu dywidenda likwidacyjna nie powoduje powstania przychodu dla spółki wydającej majątek (por. m. in. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 867/18).

Rozszerzenie katalogu czynności opodatkowanych

Z uwagi na niekorzystne orzecznictwo, ustawodawca postanowił obecnie rozszerzyć katalog przykładowych świadczeń niepieniężnych objętych opodatkowaniem, dodając do niego podział pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni. W opinii ustawodawcy zmiana redakcyjna wyeliminuje wątpliwości odnoszące się do opodatkowania majątku polikwidacyjnego.

Należy jednak zaznaczyć, że art. 14 a ustawy o CIT zawiera katalog otwarty czynności podlegających opodatkowaniu, wskazując wprost jedynie katalog najczęstszych przypadków. Sama zmiana redakcyjna nie rozszerzyła więc zakresu tego przepisu (jeśli podział majątku polikwidacyjnego spełnia warunki do objęcia go dyspozycją art. 14a ustawy o CIT, to przepis ten powinien znaleźć zastosowanie bez względu na to, czy taki podział został wymieniony wprost w przykładowym katalogu czy też nie). Analiza dotychczasowego orzecznictwa wskazuje natomiast, że rzeczowy majątek polikwidacyjny nie mieścił się w otwartym katalogu świadczeń opodatkowanych na gruncie art. 14a ustawy o CIT. Wyroki sadów podkreślają w szczególności, że art. 14a ustawy o CIT może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy doszło do uregulowania świadczenia pieniężnego poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2019 r. sygn. II FSK 2439/17). Natomiast w przypadku, gdy świadczenie od początku nie ma charakteru pieniężnego lecz rzeczowe, art. 14a ustawy o CIT - w opinii sądów – nie może mieć zastosowania.

 

Rozwiązanie spółek osobowych

W tym kontekście należy się także zastanowić, czy likwidacja spółek osobowych objętych w 2021 r. opodatkowaniem CIT będzie wchodziła w zakres art. 14a ustawy o CIT. Nowelizacja wprowadza także opodatkowanie spółek komandytowych oraz niektórych spółek jawnych podatkiem CIT. Spółki te będą więc opodatkowane na analogicznych zasadach jak spółki kapitałowe (oraz SKA). Co jednak ważne, o ile na gruncie prawa podatkowego spółki komandytowe (oaz niektóre spółki jawne), zostaną zrównane ze spółkami kapitałowymi, to jednak nie zmienią się regulacje kodeksu spółek handlowych, które wprowadzają znaczące różnice w odniesieniu do rozwiązania i likwidacji poszczególnych typów spółek. W przypadku spółki kapitałowej podlegającej rozwiązaniu, konieczne jest przeprowadzenie formalnego procesu likwidacji, polegającego na ściągnięciu wierzytelności, uregulowaniu zobowiązań i podziale pozostałych środków pieniężnych. W rezultacie, spółka kapitałowa, co do zasady powinna wypłacić majątek polikwidacyjny w pieniądzu, można więc argumentować, że jej zobowiązanie ma charakter pieniężny, a wydanie majątku rzeczowego może zostać zakwalifikowane jako spełnienie świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania świadczenia pieniężnego.

 

Odmiennie sytuacja wygląda w przypadku spółek osobowych, które mogą zostać rozwiązane bez przeprowadzania formalnej likwidacji. W takim przypadku to wspólnicy podejmują uchwałę o sposobie podziału rzeczowego majątku spółki pozostałego na dzień jej rozwiązania. Podjęcie takiej uchwały oznacza, że podział majątku od samego początku jest podziałem o charakterze rzeczowym, a wydanie majątku wspólnikom będzie spełnieniem pierwotnego – rzeczowego świadczenia. Nie dojdzie więc do spełnienia świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania świadczenia pieniężnego (świadczenie pieniężne nigdy nie powstanie).

Podsumowanie

Analizując dotychczasowe orzecznictwo NSA dotyczące opodatkowania tzw. dywidendy likwidacyjnej, można mieć wątpliwości, czy sam fakt rozszerzenia przykładowego katalogu czynności opodatkowanych o podział majątku likwidowanej spółki, rozstrzygnie dotychczasowe wątpliwości na korzyść organów podatkowych. Główne argumenty podnoszone przez NSA mogą być wciąż aktualne także po wprowadzeniu nowelizacji. Dodatkowo, regulacja ta może nie objąć spółek osobowych opodatkowanych CIT, skoro rozwiązanie takiej spółki może nastąpić wprost przez podział majątku rzeczowego, brak więc świadczenia pieniężnego, które mogłoby zostać uregulowane świadczeniem niepieniężnym. Na rozstrzygnięcie tych wątpliwości zapewne przyjdzie nam poczekać do ukształtowania się orzecznictwa na gruncie zmienionych przepisów.

Benedykt Rubak, radca prawny, doradca podatkowy, Manager w Enodo Advisors. Specjalizuje się w zagadnieniach związanych z restrukturyzacją obciążeń podatkiem dochodowym, ze szczególnym uwzględnieniem podatkowo optymalnych transformacji oraz sprzedaży przedsiębiorstw.

 

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.