VAT: odrębne dostawy mogą mieć charakter ciągły

Za dostawy o charakterze ciągłym należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie czasu, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach, których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu.

Tak wynika z wyroku NSA z 12.07.2017 r. Sprawa dotyczyła spółki, która wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT posiadającym aktywny numer VAT UE dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z jednym ze swoich kontrahentów Spółka zamierza podpisać umowę na dostawę towarów rozliczaną w cyklach rozliczeniowych. Fakturowanie towarów dostarczonych odbiorcy będzie dokonywane miesięcznie, zgodnie ze zrealizowanym harmonogramem dostaw. Poszczególne dostawy otrzymane w danym okresie będą raportowane (potwierdzane) przez odbiorcę w formie zbiorczego potwierdzenia. Określenie przez Spółkę ilości dokonanych transportów w danym okresie rozliczeniowym teoretycznie powinno być możliwe, jednak z uwagi na różne warunki dostaw i ich wysoką częstotliwość, precyzyjne określenie przed zakończeniem miesiąca rozliczeniowego ilości zrealizowanych transportów oraz ilości i wartości towarów transportowanych w trakcie danej wysyłki jest bardzo utrudnione. Faktura sprzedaży będzie wystawiana po zakończeniu okresu rozliczeniowego (danego miesiąca) z zachowaniem terminów ustawowych określonych w art. 106i ustawy o VAT. Jako data realizacji dostawy (data sprzedaży) będzie podawany na fakturze ostatni dzień miesiąca.

Spółka zapytała fiskusa, czy obowiązek podatkowy dla opisanych dostaw towarów będzie powstawał z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego. Spółka uznała, że tak. Fiskus się nie zgodził. Stwierdził, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Podał, że w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować, jako świadczenia samodzielne w określonym momencie. Zdaniem organu ze sprawy jednoznacznie wynika, że dokonana przez Spółkę dostawa w danym okresie rozliczeniowym nie spełnia definicji sprzedaży o charakterze ciągłym. W przedmiotowej sprawie bez większych przeszkód można, bowiem wyszczególnić moment rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych dostaw oraz określić jednoznacznie ich przedmiot (ich rodzaj i zakres).

Sprawa ostatecznie trafiła do NSA. Sąd przywołał tu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie, z którym usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W myśl ust. 4 art. 19a u.p.t.u. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów.

Nie ma wątpliwości, że regulacje te stanowią implementację do polskiej ustawy art. 64 ust. 2 Dyrektywy VAT, stosownie, do którego, dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Zdaniem sądu prawodawca unijny poprzez ścisłe odniesienie się w nim do "dostaw towarów wykonywanych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy" zlikwidował występujące niejasności, co do sposobu definiowania pojęcia takich dostaw. Zdaniem NSA nie ma wątpliwości, że obejmują one powtarzające się dostawy odrębne.

Według NSA, gdyby przyjąć za organem podatkowym, że za dostawę ciągłą można uznać tylko dostawę "nieustającą", okazałoby się, że przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w tym zakresie jest przepisem martwym.

Wyrok NSA z 12.07.2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15

Więcej informacji i narzędzi znajdziesz w programie Vademecum Głównego Księgowego Bądź na bieżąco ze zmianami prawnymi i korzystaj z aktualnych materiałów