VAT: dotacja związana z ceną usługi zwiększa podstawę opodatkowania

Dofinansowanie do usługi doradczej, które pozwala klientowi zapłacić za nią niższą cenę, zwiększa podstawę opodatkowania VAT. Tak wskazał NSA w wyroku z 14 lipca 2016 r.

Sprawa dotyczyła spółki prowadzącej działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług rachunkowo-księgowych i doradztwa podatkowego, opodatkowanych podstawową stawką 23 proc. Spółka zwróciła się do fiskusa w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dotacji otrzymanej na świadczenie usług doradczych za obrót i jej opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług doradczych.

Spółka zawarła bowiem z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej "PARP") umowę o udzielenie wsparcia na świadczenie usług doradczych w punktach konsultacyjnych, które było współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Umownie uregulowano zasady dofinansowania - odpłatność za usługę wchodzącą w zakres projektu uiszczana przez klienta stanowić ma co najmniej 10 proc. kosztów jej wyświadczenia, zaś pozostała część kosztów pokrywana ma być ze wsparcia, przy czym do 85 proc. kwoty wsparcia pochodzi ze środków EFS, a minimalnie 15 proc. ze środków krajowych. Jednocześnie przewidziano maksymalną wartość wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu i zobligowano spółkę, aby wartość wydatków związanych ze świadczeniem każdej usługi doradczej nie przekroczyła określonej kwoty za godzinę jej wykonywania.

Spółka wskazała, że świadczy usługi w ramach projektu, przy czym wystawia faktury na 10 proc. wartości usługi plus VAT, co odpowiada uzyskanej od klienta płatności i w tej wysokości wykazuje w rozliczeniu VAT sprzedaż opodatkowaną ze stawką 23 proc. Jej zdaniem, otrzymane od PARP wsparcie nie jest odrębną czynnością, ale stanowi refundację poniesionych kosztów i nie jest wykazywane dla potrzeb VAT.

Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych sfinansowanych w części dotacją. Ściśle rzecz ujmując, przedmiotem sporu było to, czy otrzymana dotacja na świadczenie usług doradczych ma charakter cenotwórczy, tj. czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług doradczych i czy zwiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem VAT, czy też nie.

W ocenie spółki, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, otrzymane wsparcie finansowe nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej usługi doradczej na rzecz przedsiębiorcy. Jej zdaniem otrzymywana dotacja ma charakter jedynie zakupowy, tj. finansuje koszty działalności in genere, a nie sprzedaż konkretnych usług doradczych i tym samym nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi. Odmiennego zdania był Minister Finansów oraz WSA w Szczecinie, którzy uznali, że otrzymana dotacja ma charakter sprzedażowy (redukuje cenę usługi).

Sprawa ostatecznie trafiła do NSA. Zdaniem sądu, rację ma fiskus i WSA. Zdaniem sądu kasacyjnego nie można w tym zakresie zgodzić się ze spółką, że przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi doradczej, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy), zaś ustalenie w umowie wartości przeliczeniowych, tj., że wartość wydatków nie może przekroczyć 120 zł za każdą rozpoczętą godzinę usługi, jest ograniczeniem maksymalnego poziomu poniesienia kosztów przez spółkę, a nie ustaleniem poziomu wynagrodzenia. Nie sposób więc przyznać rację spółce, która przy analizie kwestii cenotwórczego charakteru dotacji pomija okoliczność, że należność pobierana od świadczeniobiorcy może stanowić jedynie 10 proc. ww. ryczałtowo określonej wartości usługi. Dotacja jest więc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną usługi (nie ma wbrew przekonaniu spółki charakteru ogólnego). NSA wskazał też na orzeczenie TSUE w sprawie C-184/00, w którym przyjęto, że do uznania dotacji za element ceny usługi konieczne jest by wartość usługi była – co do zasady – określona nie później niż w momencie jej świadczenia. Zatem to nie tyle wysokość dotacji, ile cena usługi musi być znana i to co do zasady (a więc musi być możliwa do ustalenia wg jednoznacznych kryteriów). To zaś w niniejszym przypadku nie nasuwa wątpliwości wobec ryczałtowego określenia wartości usługi jako nieprzekraczającej 120 zł brutto oraz jasnych zasad jej finansowania (10 proc. usługobiorca, 90 proc. dotacja).

Wyrok NSA z 14 lipca 2016 r., I FSK 773/16