1. Wprowadzenie

W dobie ogólnoświatowego kryzysu finansowego popularnym i praktykowanym zjawiskiem gospodarczym jest zakup przez działające na rynku podmioty ubezpieczeń od odpowiedzialności cywilnej z tytułu szkód powstałych w wyniku działania bądź zaniechania działania przez członków organu zarządzającego takimi podmiotami (tzw. ubezpieczenie/polisa Directors & Officers (D&O)). W Polsce takimi podmiotami są głównie spółki kapitałowe, w szczególności zaś spółki giełdowe. Ubezpieczenie takie co do zasady ma na celu ochronę członków zarządu oraz pracowników pełniących w spółkach funkcje związane z wykonywaniem czynności o podwyższonym standardzie odpowiedzialności zarówno przed roszczeniami osób trzecich wobec spółki, jak i roszczeniami samej spółki wobec osoby, której działanie wywołało szkodę. Pojęcie szkody (objętej ubezpieczeniem D&O) może być ograniczone wyłącznie do skutków finansowych błędnych działań lub zaniechania działania takich osób, jak i może być rozszerzone na koszty procesów, odszkodowań oraz innych dodatkowych kosztów związanych z wystąpieniem negatywnych skutków finansowych w następstwie szkody.

Umowa ubezpieczenia została zdefiniowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c. Przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę (art. 805 § 1 k.c.). Oznacza to, że ubezpieczyciel udziela ubezpieczonemu ochrony w związku z występującym ryzykiem zajścia określonego zdarzenia, w zamian otrzymując określone wynagrodzenie (składkę na ubezpieczenie). Możliwe jest zawarcie umowy ubezpieczenia obejmującego inną osobę niż osoba ubezpieczającego. Jest to umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony nie musi być imiennie wskazany w umowie ubezpieczenia, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia (art. 808 § 1 k.c.). W zależności od postanowień umowy ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się do wypłaty określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność ponosi ubezpieczający bądź ubezpieczony (art. 822 § 1 k.c.).
Umowa ubezpieczenia może więc przybrać różnorodną treść, począwszy od jej przedmiotu (zdarzeń powodujących obowiązek wypłaty odszkodowania), poprzez krąg ubezpieczonych, skończywszy na formie wynagrodzenia. Postanowienia umowy ubezpieczenia są uzależnione od potrzeb podmiotu ubezpieczającego.

Wysoki koszt ubezpieczeń D&O powoduje, że w większości przypadków tylko podmiot ubezpieczający jest w stanie dokonać zakupu takiego ubezpieczenia. Pomimo wysokiego kosztu związanego z zakupem polisy D&O, podmioty ubezpieczające powszechnie korzystają z tej formy zabezpieczenia prowadzonej przez siebie działalności.
Kwestia ubezpieczenia członków zarządu oraz innych osób pełniących w podmiotach funkcje związane z podwyższoną odpowiedzialnością za własne działania bądź zaniechania wywołuje wiele problemów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawowym problemem dla podmiotu ubezpieczającego jest obowiązek rozpoznania z tego tytułu przychodu dla ubezpieczonego oraz wypełnienie obowiązków płatnika w tym zakresie. Dodatkowym zagadnieniem jest sposób ustalenia wartości takiego przychodu, który w efekcie zostanie opodatkowany. Ze względu na niejednolite stanowisko organów podatkowych powyższe zagadnienia mogą być problematyczne dla podatników. Niniejszy komentarz przedstawia aktualnie obowiązujące orzecznictwo zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych związane z kwestią rozpoznania przychodu dla ubezpieczonych z tytułu polisy D&O, jak i obowiązków ubezpieczającego jako płatnika.

2. Ubezpieczenie OC członka zarządu a przychód podlegający opodatkowaniu
2.1. Uwagi ogólne
Na wstępie należy zaznaczyć, że w zależności od postanowień zawartej umowy ubezpieczenia oraz formy współpracy pomiędzy ubezpieczającym a ubezpieczonym kwestia kwalifikacji polisy D&O do przychodów ubezpieczonego, a w efekcie do określonego źródła przychodu, będzie różna.
Członkowie zarządu mogą wykonywać swoje funkcje zarówno na podstawie umowy o pracę, umowy o pracę oraz powołania, jak i wyłącznie na podstawie powołania. Z kolei ubezpieczenie może obejmować również pracowników zajmujących wysokie stanowiska, jak i prokurentów działających na podstawie prokury (nie tylko członków zarządu). Co do zasady objęcie ubezpieczeniem D&O już w momencie zapłaty składki będzie stanowiło przychód ubezpieczonego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. Jednakże opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przychód, którego wysokość musi być ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nie ma możliwości ustalenia konkretnej wartości takiego przychodu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie będzie również możliwości jego opodatkowania. Oznaczałoby to, że w zależności od postanowień umowy ubezpieczenia oraz stanu faktycznego przychód z tytułu polisy D&O może podlegać opodatkowaniu bądź też nie.

2.2. Ubezpieczenie D&O a przychód ubezpieczonego
Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (powołany przepis nie dotyczy przychodów z tytułu działalności gospodarczej, przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, przychodów z niektórych kapitałów pieniężnych, przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz przychodów z nieujawnionych źródeł). Powyżej wskazany przepis reguluje zasadę kompletności opodatkowania wszelkich przychodów osiąganych przez podatnika w trakcie roku kalendarzowego. Powołany przepis wyróżnia następujące przysporzenia majątkowe: pieniądze, wartości pieniężne, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia. Skoro więc świadczenia w naturze to świadczenia rzeczowe (których przedmiotem są inne rzeczy niż pieniądze lub wartości pieniężne), to przez inne nieodpłatne świadczenia należałoby rozumieć świadczenia, których przedmiotem są usługi. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość takich nieodpłatnych świadczeń, a nie samo świadczenie. Oznacza to, że przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wartość usługi, która powinna zostać ustalona zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Należy wskazać, że w przypadku umowy ubezpieczenia świadczeniem wzajemnym ubezpieczyciela spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie, a ponoszenie ryzyka jego wypłaty, czyli zapewnienie ubezpieczającemu ochrony w okresie objętym umową ubezpieczenia. Oznacza to, że w przypadku objęcia ubezpieczeniem D&O członków zarządu oraz innych osób ich przychodem stanie się wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci ochrony ich działań w zakresie wynikającym z polisy D&O. Z tego względu nieodpłatne świadczenie z tego tytułu powstaje z chwilą zapłaty składki na ubezpieczenie. Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., I SA/Łd 1129/09, stwierdza, że „w przypadku zawarcia przez spółkę umowy ubezpieczenia na rzecz członka jej organu umowa ta skutkuje co do zasady powstaniem u członka organu spółki przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej)”.

Dorota Dąbrowska