Szkoły jako podatnicy podatku od towarów i usług

Opodatkowaniu VAT podlegają czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej u.p.t.u., wykonywane przez podatników tego podatku. Działalność gospodarcza w rozumieniu VAT obejmuje, między innymi, wszelką działalność usługodawców (zob. art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), w tym działalność edukacyjną (żaden przepis nie przewiduje, aby działalność edukacyjna nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu VAT). W konsekwencji szkoły - jako jednostki prowadzące edukacyjną działalność gospodarczą - są podatnikami VAT. Dotyczy to szkół wszelkiego rodzaju szkół (szkół podstawowych, gimnazjów, liceów oraz pozostałych szkół ponadpodstawowych, w tym uczelni wyższych) publicznych i niepublicznych.

1. Usługi edukacyjne wykonywane przez szkoły jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT
Do czynności podlegających opodatkowaniu VAT należy, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). A contrario – nie podlega, co do zasady, opodatkowaniu VAT nieodpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (z zastrzeżeniem art. 8 ust. 2 u.p.t.u., którego treść powoduje, że w niektórych sytuacjach nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT).
Znaczna część usług edukacyjnych wykonywana jest nieodpłatnie. Dotyczy to w szczególności usług edukacyjnych świadczonych przez szkoły publiczne (działalność szkół publicznych finansowana jest bowiem ze środków jednostek samorządu terytorialnego oraz Skarbu Państwa). A zatem w tej części nie dochodzi do świadczenia przez szkoły usług podlegających opodatkowaniu VAT.
Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są natomiast usługi edukacyjne świadczone przez szkoły odpłatnie (w tym usługi edukacyjne świadczone odpłatnie przez szkoły publiczne, np. świadczenie usług studiów zaocznych przez państwowe uczelnie wyższe). W tej zatem części dochodzi do świadczenia przez szkoły podlegających opodatkowaniu VAT usług edukacyjnych. Usługi te są jednak – jako usługi w zakresie edukacji (PKWiU 80) – zwolnione od podatku. W konsekwencji usługi edukacyjne świadczone odpłatnie przez szkoły, choć stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, nie są faktycznie opodatkowane tym podatkiem.

2. Inne czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane przez szkoły
Oprócz świadczenia usług w ramach działalności edukacyjnej szkoły dość często (szukając dodatkowych środków finansowych na swoją działalność) odpłatnie wykonują różnego rodzaju inne czynności. Czynności takie – jako wykonywane przez podatników VAT – podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (z zastrzeżeniem, że szkoły – jak wszyscy podatnicy – mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego, które regulują przepisy art. 113 u.p.t.u.). W praktyce często pojawiają się wątpliwości co do stawek VAT mających zastosowanie w przypadku czynności wykonywanych przez szkoły.

2.1 Wynajmowanie i udostępnianie pomieszczeń należących do szkół
Do najczęściej wykonywanych z takich czynności należy wynajmowanie i udostępnianie pomieszczeń należących do szkół. Większych wątpliwości nie budzi odpłatne wynajmowanie (np. wynajmowanie pomieszczeń na sklepik szkolny czy siedziby innych podmiotów) oraz udostępnianie (np. udostępnianie sal lekcyjnych szkołom języków obcych czy jednostkom prowadzącym różnego rodzaju kursy) przez szkoły pomieszczeń innych niż sportowe. Usługi takie opodatkowane są stawką podstawową 22% (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legionowie z dnia 26 września 2005 r., 1409/PP/005/34/05/MP, http://sip.mf.gov.pl/sip/).
Wątpliwości pojawiają się w przypadku wynajmowania i udostępniania przez szkoły pomieszczeń sportowych. Warto w związku z tym wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach w piśmie z dnia 8 lutego 2007 r. (PP1/443-187/06, http://sip.mf.gov.pl/sip/) powołując się na opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi (OK-5672/KU-3833/1/2006) wyjaśnił, że istnieje różnica między „wynajmem” a „udostępnianiem” pomieszczeń sportowych. Jak czytamy w omawianym piśmie, „w przypadku usług wynajmu klasyfikuje je do grupowania PKWiU 70.20.12, natomiast, kiedy mowa jest o usługach udostępniania - PKWiU 92.61.10-00.00 lub 92.72.12-00.00. Pojęcia wynajmu i udostępnienia nie zostały zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy. Jednakże, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez wynajem należy rozumieć oddanie komuś lub wzięcie od kogoś do czasowego użytkowania pewnej własności za zapłatą. Natomiast, udostępnienie to ułatwienie kontaktu z czymś lub umożliwienie korzystania z czegoś”. Z omawianego pisma wynika, że:
1) udostępnianie przez szkoły obiektu sportowego (np. hali sportowej, basenu, kortu tenisowego, itp.) na zasadzie wykupienia wstępu (przez zakup np. karnetu, biletu wstępu itp.) klasyfikowane jest do PKWiU - 92.61.10-00.00 „Usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych”; oznacza to, że usługi takie opodatkowane są stawką 7% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 158 załącznika nr 3 do u.p.t.u.,
2) wynajem świadczony na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego (np. hali sportowej, basenu czy kortu tenisowego), w tym wynajem takiego obiektu sportowego na podstawie umowy najmu na prowadzenie lekcji wychowania fizycznego w szkole oraz wynajem hali sportowej szkolnej (sali gimnastycznej) czy basenu szkolnego na prowadzenie lekcji wychowania fizycznego innej szkole, zaliczane są do PKWiU 70.20.12-00.00 „Usługi wynajmowania lub dzierżawy nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, na własny rachunek”; oznacza to, że usługi takie opodatkowane są stawką podstawową 22%,
3) udostępnianie sal gimnastycznych szkolnych osobom z zewnątrz zaklasyfikowane zostało do grupowania PKWiU 92.72.12-00.00 „Usługi rekreacyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”; w konsekwencji usługi te są zwolnione od podatku, pod warunkiem, że zyski osiągane z tytułu ich świadczenia są przeznaczane na poprawę świadczonych usług (np. utrzymanie sali gimnastycznej, opłata za energie elektryczną, zakup sprzętu sportowego) – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2007 r., IBPP1/443-159/07/PK/KAN-752/09/07/KAN-2773, http://sip.mf.gov.pl/sip/); w przeciwnym razie (jeśli zyski osiągane przez szkołę z tytułu udostępniania sal gimnastycznych przeznaczane są również na inne cele) usługi te opodatkowane są stawką podstawową 22%.

2.2 Usługi organizacji wycieczek, kolonii i obozów dla uczniów
Ponadto szkoły często organizują dla swoich uczniów różnego rodzaju wycieczki, kolonie oraz obozy. Usługi te na gruncie stosowanego dla celów podatkowych PKWiU zaliczają się do dwóch grup.
Do pierwszej z nich należą usługi organizacji przez szkoły kolonii i obozów dla uczniów, które na gruncie stosowanego dla celów podatkowych PKWiU z 1997 r. klasyfikowane są w grupowaniu o symbolu 55.23.11 (usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci). Usługi te – w zakresie w jakim świadczone są przez szkoły dla własnych uczniów – są zwolnione od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) – dalej r.u.p.t.u. W pozostałym zakresie (w tym w zakresie, w jakim są one świadczone dla uczniów z innych szkół) usługi te opodatkowane są stawką 7% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 140 załącznika nr 3 do u.p.t.u.
Do drugiej grupy należą usługi organizacji wycieczek dla uczniów (wycieczki różnią się od kolonii i obozów tym, że istotą wyjazdu nie jest pobyt w określonym miejscu, lecz wyprawa w celach krajoznawczych czy turystycznych), które na gruncie stosowanego dla celów podatkowych PKWiU z 1997 r. klasyfikowane są w grupowaniu o symbolu 63.30.11 (usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez). Usługi te w mojej ocenie nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 14 r.u.p.t.u. (usług organizacji wycieczek nie można według mnie uznać za usługi o podobnym charakterze do usług obozów i kolonii), a w konsekwencji są opodatkowane stawką podstawową 22%.

2.3 Usługi stołówkowe
Innymi często świadczonymi przez szkoły usługami są usługi stołówkowe (PKWiU 55.51). Usługi stołówkowe są, co do zasady, obniżoną stawką podatku 7% (na podstawie § 6 ust. 1 r.u.p.t.u.). Z jednym jednak wyjątkiem – nie dotyczy to usług stołówkowych świadczonych przez szkoły (i przedszkola) na rzecz swoich wychowanków oraz pracowników. W tym zakresie usługi stołówkowe świadczone przez szkoły i przedszkola są traktowane jako świadczenie zwolnionych od podatku usług w zakresie edukacji (zwolnienie od podatku usług w zakresie edukacji wynika z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u.). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r. (IPPP1/443-122/08-2/GD, http://sip.mf.gov.pl/sip/), w której czytamy, że „usługi świadczone przez stołówki szkolne (pod warunkiem, że stołówki nie są odrębnym podmiotem gospodarczym, a prowadzenie ich jest ściśle związane z działalnością szkoły) zostały zaliczone przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi do grupowania PKWiU 80.10.12.-00.00 „Usługi szkolnictwa podstawowego, włączając szkolnictwo specjalne”. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy uznać, że usługi w zakresie sprzedaży posiłków na stołówkach szkolnych dla uczniów i pracowników szkół (zgodnie z podaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją PKWiU), w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2008 r. (ITPP1/443-233/08/MS, http://sip.mf.gov.pl/sip/): „usługi stołówki szkolnej w zakresie wydawanych posiłków uczniom, przedszkolakom i pracownikom «Z», za które odpłatność ponoszą uczniowie i pracownicy oraz obiadów finansowanych przez «O», Jednostka zaklasyfikowała w dziale PKWiU 80 „Usługi w zakresie edukacji”. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego należy stwierdzić, iż sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej będącej integralną częścią szkoły, na rzecz uczniów, przedszkolaków i pracowników «Z», sklasyfikowana w dziale PKWiU 80 «Usługi w zakresie edukacji», korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy)”. Dodać przy tym należy, że powyższe stanowisko reprezentowane jest przez organy podatkowe mimo, że pod koniec 2007 r. pojawiło się orzeczenie sądu administracyjnego, w którym sąd uznał, że zwolnienie usług w zakresie edukacji nie dotyczy sprzedaży posiłków przez stołówkę szkolną (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r. (I SA/Bk 528/07, niepubl.).