1. Wprowadzenie
Tak się przedstawia marketingowy mechanizm zachęty w sprzedaży premiowej, wyznaczający jej skuteczność i przydatność rynkową. Ujęcie prawne, w szczególności zaś podatkowe tego zagadnienia jest jednak o wiele bardziej złożone.
Wstęp do analizy podatkowej, i to nie tylko w tym wypadku, powinna zawsze stanowić analiza charakteru prawnego (w tym cywilnoprawnego) danej transakcji. Dopiero bowiem ustalając rzeczywisty przebieg majątkowy i finansowy zdarzenia gospodarczego, możemy prawidłowo wyznaczyć skutki podatkowe z nim się wiążące.
Należy przy tym zaznaczyć, iż w obrocie funkcjonuje wiele odmian sprzedaży premiowej (zwanych także sprzedażą z nagrodami lub bonusami), pomiędzy którymi istnieją nawet dość poważne różnice. W niniejszym opracowaniu jednak będę omawiał transakcję typową, która spełnia następujące warunki:
1) podmiot gospodarczy (nazwijmy go „sprzedawcą”) wydaje swojemu klientowi nagrodę w sprzedaży premiowej,
2) sprzedawca nie pobiera jakichkolwiek dodatkowych odpłatności z tytułu wydania nagrody,
3) sprzedawca wydaje nagrodę każdemu klientowi, który dokona określonego zakupu.
Ad 1
Wydanie nagrody w sprzedaży premiowej dotyczy nie tylko przypadków wydania nagrody w związku ze sprzedażą sensu stricto – w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – k.c. (tzn. przeniesienia na kupującego własności rzeczy w zamian za cenę), lecz także przypadków wydania nagrody w związku ze świadczeniami innego rodzaju, w szczególności świadczeniem usług jako przedmiotem działalności danego podmiotu gospodarczego.
Wprawdzie w zdecydowanej większości przypadków sprzedaż premiowa skierowana jest do klientów detalicznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, to jednak nie istnieją przeszkody prawne, aby klientem otrzymującym był również każdy przedsiębiorca, niezależnie od formy prawnej, w której prowadzone jest jego przedsiębiorstwo (może to być zatem osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu, osoby fizyczne prowadzące spółkę cywilną, jawną lub komandytową, wreszcie osoba prawna, np. spółka z o.o., itd.). Praktyka obrotu pokazuje, że są to coraz częstsze sytuacje.
Generalnie rzecz biorąc, nagrodą w sprzedaży premiowej może być prawie każde dobro wybrane przez sprzedawcę jako dostatecznie atrakcyjne dla spełnienia swojej funkcji zachęty. Mogą to być zatem nie tylko towary, ale i sfinansowane przez sprzedawcę usługi. W praktyce wydaje się również jako nagrody bony towarowe lub usługowe, za które klient może nabyć wybrane przez siebie towary lub usługi w wybranych placówkach handlowych lub usługowych. Aby jednak sprzedaż premiowa nie utraciła swojego charakteru przedstawionego powyżej, jako nagrody nie powinny być wydawane:
1) pieniądze i wartości pieniężne – w tym bowiem wypadku mamy do czynienia nie ze sprzedażą premiową, lecz z faktycznym upustem w kwocie równej wydanym pieniądzom lub innym wartościom pieniężnym;
2) towary lub usługi zwykle świadczone przez sprzedawcę w ramach jego działalności – również w tym wypadku nie będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą premiową, lecz z udzieleniem tzw. rabatu towarowego lub naturalnego, gdy klient otrzymuje np. trzy kartony soku w cenie dwóch. Transakcja z rabatem towarowym (naturalnym) jest podatkowo oceniana odmiennie niż sprzedaż premiowa.
Ad 2
W związku ze sprzedażą premiową sprzedawca otrzymuje jedynie cenę sprzedaży dobra podstawowego (towaru lub usługi), natomiast nie pobiera żadnych dodatkowych opłat za wydaną nagrodę.
Ad 3
Cechą odróżniającą sprzedaż premiową od np. konkursu czy loterii z uczestnictwem klientów jest fakt, iż do odbioru nagrody uprawnieni są wszyscy klienci, który dokonują określonego zakupu, np. konkretnej rzeczy lub powyżej określonej wartości (w loteriach czy konkursach szansę na nagrodę mają tylko niektórzy klienci). Nie jest zatem sprzedażą premiową ani sprzedaż, w której nagrody są losowane, ani sprzedaż, w której nagrody są wydawane np. co dziesiątemu klientowi.
Jeżeli chodzi o ujęcie ściśle cywilnoprawne, to w sprzedaży premiowej należy wyróżnić dwa stosunki prawne między sprzedawcą a klientem.
1) Stosunek podstawowy, tzn. umowa sprzedaży rzeczy lub świadczenia usług. Jest to stosunek dotyczący transakcji, w związku z którą klient ma otrzymać nagrodę. Zastosowanie do tego stosunku znajdują właściwe przepisy prawa cywilnego, tzn. art. 535 i nast. k.c. (do umowy sprzedaży) lub art. 734 i nast. k.c. w związku z art. 750 k.c. (do umów o świadczenie usług).
2) Stosunek dodatkowy, zobowiązanie sprzedawcy do wydania określonej nagrody każdemu klientowi dokonującemu określonego zakupu. W mojej ocenie mamy tu do czynienia ze stosunkiem wynikającym z przyrzeczenia publicznego, o którym mowa w art. 919 k.c., tzn. podjęcia przez sprzedawcę zobowiązania do określonego świadczenia (wydania nagrody) na rzecz każdego (klienta), który zachowa się w określony sposób (dokona zakupu towaru lub usługi). Wykluczone jest, moim zdaniem, traktowanie wydania nagrody jako darowizny, przede wszystkim dlatego że darowizna jest umową dwustronną, zawartą między konkretnie oznaczonymi podmiotami. W przypadku zaś sprzedaży premiowej sprzedawca zobowiązany jest do wydania nagrody na rzecz każdego klienta, który spełni określone warunki, a zatem praktycznie wobec nieograniczonego kręgu osób nieznanych sprzedawcy z chwilą przyjęcia na siebie zobowiązania.
2. Podatek dochodowy organizatora sprzedaży premiowej
Organizacja sprzedaży premiowej oznacza dla sprzedającego ponoszenie określonych wydatków, przede wszystkim związanych z zakupem (sfinansowaniem) stosownych nagród dla klientów. Podstawowe jest zatem pytanie, czy wydatki tego rodzaju podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Odpowiedź na to pytanie musi być pozytywna, nie może bowiem ulegać wątpliwości, iż mamy tu do czynienia z wydatkami służącymi zachęceniu klientów do dokonywania zakupów u podatnika. Są to zatem klasyczne wydatki poniesione „w celu uzyskania przychodu”, o czym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – u.p.d.o.p.W mojej ocenie wydatki na organizację sprzedaży premiowej są kosztami szeroko rozumianego marketingu, tzn. działalności zmierzającej do zachęcenia klienteli do korzystania z oferty organizatora sprzedaży premiowej. Nie powinno też ulegać wątpliwości, iż wobec przedmiotowych kosztów nie znajdują zastosowania przepisy art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wyłączające możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków o charakterze reprezentacyjnym. Sprzedaż premiowa nie jest bowiem elementem reprezentacji, tzn. budowy wizerunku podatnika lecz klasycznym instrumentem marketingu, odnoszącym się do oferty sprzedaży konkretnego produktu lub usługi.
Na marginesie wypada zauważyć, iż odrzucenie kwalifikacji przekazania nagrody w sprzedaży premiowej jako darowizny wyklucza zakwestionowanie przedmiotowych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. W konsekwencji prawo sprzedawców do zaliczenia wydatków na zakup (sfinansowanie) nagród w sprzedaży premiowej do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie może być zasadnie kwestionowane.
Tak się przedstawia marketingowy mechanizm zachęty w sprzedaży premiowej, wyznaczający jej skuteczność i przydatność rynkową. Ujęcie prawne, w szczególności zaś podatkowe tego zagadnienia jest jednak o wiele bardziej złożone.
Wstęp do analizy podatkowej, i to nie tylko w tym wypadku, powinna zawsze stanowić analiza charakteru prawnego (w tym cywilnoprawnego) danej transakcji. Dopiero bowiem ustalając rzeczywisty przebieg majątkowy i finansowy zdarzenia gospodarczego, możemy prawidłowo wyznaczyć skutki podatkowe z nim się wiążące.
Należy przy tym zaznaczyć, iż w obrocie funkcjonuje wiele odmian sprzedaży premiowej (zwanych także sprzedażą z nagrodami lub bonusami), pomiędzy którymi istnieją nawet dość poważne różnice. W niniejszym opracowaniu jednak będę omawiał transakcję typową, która spełnia następujące warunki:
1) podmiot gospodarczy (nazwijmy go „sprzedawcą”) wydaje swojemu klientowi nagrodę w sprzedaży premiowej,
2) sprzedawca nie pobiera jakichkolwiek dodatkowych odpłatności z tytułu wydania nagrody,
3) sprzedawca wydaje nagrodę każdemu klientowi, który dokona określonego zakupu.
Ad 1
Wydanie nagrody w sprzedaży premiowej dotyczy nie tylko przypadków wydania nagrody w związku ze sprzedażą sensu stricto – w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – k.c. (tzn. przeniesienia na kupującego własności rzeczy w zamian za cenę), lecz także przypadków wydania nagrody w związku ze świadczeniami innego rodzaju, w szczególności świadczeniem usług jako przedmiotem działalności danego podmiotu gospodarczego.
Wprawdzie w zdecydowanej większości przypadków sprzedaż premiowa skierowana jest do klientów detalicznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, to jednak nie istnieją przeszkody prawne, aby klientem otrzymującym był również każdy przedsiębiorca, niezależnie od formy prawnej, w której prowadzone jest jego przedsiębiorstwo (może to być zatem osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu, osoby fizyczne prowadzące spółkę cywilną, jawną lub komandytową, wreszcie osoba prawna, np. spółka z o.o., itd.). Praktyka obrotu pokazuje, że są to coraz częstsze sytuacje.
Generalnie rzecz biorąc, nagrodą w sprzedaży premiowej może być prawie każde dobro wybrane przez sprzedawcę jako dostatecznie atrakcyjne dla spełnienia swojej funkcji zachęty. Mogą to być zatem nie tylko towary, ale i sfinansowane przez sprzedawcę usługi. W praktyce wydaje się również jako nagrody bony towarowe lub usługowe, za które klient może nabyć wybrane przez siebie towary lub usługi w wybranych placówkach handlowych lub usługowych. Aby jednak sprzedaż premiowa nie utraciła swojego charakteru przedstawionego powyżej, jako nagrody nie powinny być wydawane:
1) pieniądze i wartości pieniężne – w tym bowiem wypadku mamy do czynienia nie ze sprzedażą premiową, lecz z faktycznym upustem w kwocie równej wydanym pieniądzom lub innym wartościom pieniężnym;
2) towary lub usługi zwykle świadczone przez sprzedawcę w ramach jego działalności – również w tym wypadku nie będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą premiową, lecz z udzieleniem tzw. rabatu towarowego lub naturalnego, gdy klient otrzymuje np. trzy kartony soku w cenie dwóch. Transakcja z rabatem towarowym (naturalnym) jest podatkowo oceniana odmiennie niż sprzedaż premiowa.
Ad 2
W związku ze sprzedażą premiową sprzedawca otrzymuje jedynie cenę sprzedaży dobra podstawowego (towaru lub usługi), natomiast nie pobiera żadnych dodatkowych opłat za wydaną nagrodę.
Ad 3
Cechą odróżniającą sprzedaż premiową od np. konkursu czy loterii z uczestnictwem klientów jest fakt, iż do odbioru nagrody uprawnieni są wszyscy klienci, który dokonują określonego zakupu, np. konkretnej rzeczy lub powyżej określonej wartości (w loteriach czy konkursach szansę na nagrodę mają tylko niektórzy klienci). Nie jest zatem sprzedażą premiową ani sprzedaż, w której nagrody są losowane, ani sprzedaż, w której nagrody są wydawane np. co dziesiątemu klientowi.
Jeżeli chodzi o ujęcie ściśle cywilnoprawne, to w sprzedaży premiowej należy wyróżnić dwa stosunki prawne między sprzedawcą a klientem.
1) Stosunek podstawowy, tzn. umowa sprzedaży rzeczy lub świadczenia usług. Jest to stosunek dotyczący transakcji, w związku z którą klient ma otrzymać nagrodę. Zastosowanie do tego stosunku znajdują właściwe przepisy prawa cywilnego, tzn. art. 535 i nast. k.c. (do umowy sprzedaży) lub art. 734 i nast. k.c. w związku z art. 750 k.c. (do umów o świadczenie usług).
2) Stosunek dodatkowy, zobowiązanie sprzedawcy do wydania określonej nagrody każdemu klientowi dokonującemu określonego zakupu. W mojej ocenie mamy tu do czynienia ze stosunkiem wynikającym z przyrzeczenia publicznego, o którym mowa w art. 919 k.c., tzn. podjęcia przez sprzedawcę zobowiązania do określonego świadczenia (wydania nagrody) na rzecz każdego (klienta), który zachowa się w określony sposób (dokona zakupu towaru lub usługi). Wykluczone jest, moim zdaniem, traktowanie wydania nagrody jako darowizny, przede wszystkim dlatego że darowizna jest umową dwustronną, zawartą między konkretnie oznaczonymi podmiotami. W przypadku zaś sprzedaży premiowej sprzedawca zobowiązany jest do wydania nagrody na rzecz każdego klienta, który spełni określone warunki, a zatem praktycznie wobec nieograniczonego kręgu osób nieznanych sprzedawcy z chwilą przyjęcia na siebie zobowiązania.
2. Podatek dochodowy organizatora sprzedaży premiowej
Organizacja sprzedaży premiowej oznacza dla sprzedającego ponoszenie określonych wydatków, przede wszystkim związanych z zakupem (sfinansowaniem) stosownych nagród dla klientów. Podstawowe jest zatem pytanie, czy wydatki tego rodzaju podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Odpowiedź na to pytanie musi być pozytywna, nie może bowiem ulegać wątpliwości, iż mamy tu do czynienia z wydatkami służącymi zachęceniu klientów do dokonywania zakupów u podatnika. Są to zatem klasyczne wydatki poniesione „w celu uzyskania przychodu”, o czym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – u.p.d.o.p.W mojej ocenie wydatki na organizację sprzedaży premiowej są kosztami szeroko rozumianego marketingu, tzn. działalności zmierzającej do zachęcenia klienteli do korzystania z oferty organizatora sprzedaży premiowej. Nie powinno też ulegać wątpliwości, iż wobec przedmiotowych kosztów nie znajdują zastosowania przepisy art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wyłączające możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków o charakterze reprezentacyjnym. Sprzedaż premiowa nie jest bowiem elementem reprezentacji, tzn. budowy wizerunku podatnika lecz klasycznym instrumentem marketingu, odnoszącym się do oferty sprzedaży konkretnego produktu lub usługi.
Na marginesie wypada zauważyć, iż odrzucenie kwalifikacji przekazania nagrody w sprzedaży premiowej jako darowizny wyklucza zakwestionowanie przedmiotowych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. W konsekwencji prawo sprzedawców do zaliczenia wydatków na zakup (sfinansowanie) nagród w sprzedaży premiowej do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie może być zasadnie kwestionowane.