1. Przekształcenia, połączenia oraz podziały spółek kapitałowych na gruncie przepisów prawa handlowego – ogólna charakterystyka

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – dalej k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną. W efekcie przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
Przepisy k.s.h. szczegółowo określają również kwestie związane z łączeniem spółek. Spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą, a także ze spółkami osobowymi. W tym jednak przypadku istnieją pewne ograniczenia. Spółka osobowa nie może być spółką przejmującą ani spółką nowo zawiązaną. Możliwe jest połączenie spółek osobowych, jednak tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Zakazane jest łączenie spółek znajdujących się w likwidacji, w upadłości oraz tych, które rozpoczęły podział majątku. Zgodnie z regulacją przewidzianą w przepisach k.s.h. połączenie spółek kapitałowych może być dokonane albo przez przejęcie, albo przez zawiązanie spółki kapitałowej. Przejęcie polega na przeniesieniu całego majątku jednej spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą). Z kolei w razie zawiązania nowej spółki kapitałowej na tę nową spółkę przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek w zamian za udziały lub akcje nowej spółki.

Na gruncie regulacji zawartej w k.s.h. działania restrukturyzacyjne mogą polegać również na podziale. Podziałowi mogą podlegać jedynie spółki kapitałowe. Podział spółki kapitałowej może zostać dokonany poprzez:
1)przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2)przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3)przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4)przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

2. Działania restrukturyzacyjne wobec spółek kapitałowych a sukcesja praw i obowiązków podatkowych
W wyniku połączenia lub przekształcenia spółek kapitałowych dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych. Z treści art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p., jednoznacznie wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, każdej z łączących się osób lub spółek.
Powyższe zasady stosuje się również do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), a także osobowej spółki handlowej (lub osobowych spółek handlowych) – art. 93 § 2 o.p.
Z art. 93a o.p. wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zasady te stosuje się również do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej i spółki kapitałowej, a także do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
Jak przesądza wreszcie treść art. 93c § 1 o.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zasada ta ma zastosowanie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3. Restrukturyzacja spółki kapitałowej a amortyzacja podatkowa
Zasada sukcesji praw oraz obowiązków podatkowych w przypadku działań restrukturyzacyjnych wynikająca z przepisów o.p. została w odniesieniu do amortyzacji podatkowej skonkretyzowana w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w przypadku zdarzeń restrukturyzacyjnych, jakimi są:
1)przekształcenia formy prawnej;
2)połączenia spółek kapitałowych;
3)podział spółek kapitałowych
wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzedniego właściciela. Oznacza to, że dla celów amortyzacji podatkowej podmiot (spółka kapitałowa) powstający na skutek działań restrukturyzacyjnych ma obowiązek stosowania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujawnionej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16g u.p.d.o.p.

Reguła określona w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. nie będzie mieć zastosowania do podziału spółki kapitałowej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku stosuje się przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 lub art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p.
Jak przewiduje treść art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p opisana powyżej zasada ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Innymi słowy zasady dotyczące kontynuacji amortyzacji podatkowej przez podmiot powstały w wyniku zdarzeń restrukturyzacyjnych mają zastosowanie, jeżeli zdarzenia restrukturyzacyjne, o których mowa wyżej, są dokonywane na podstawie przepisów k.s.h. i z przepisów tych wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki w zakresie amortyzacji podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.
Powyższe oznacza więc, że podatnicy powstali w opisany wcześniej sposób dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę przekształconą, podzieloną albo połączoną. Powyższa zasada dotyczy także podmiotów, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek przekształcenia, podziału albo połączenia. Stanowisko to zostało potwierdzone pismem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 22 lutego 2007 r., 1471/PDD1/42-3161/05/G, w którym wskazuje się, że "(...) w razie połączenia się podmiotów na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu połączonego. W przypadku połączenia spółek kapitałowych mamy zatem do czynienia z zasadą ciągłości amortyzacji podatkowej, realizowanej przed datą połączenia przez łączące się spółki".

W przypadku omawianych zmian restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych, zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest wartość początkowa określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorcy przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Będzie to więc generalnie wartość stanowiąca:
1)w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
2)w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p.;
3)w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;
4)w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
5)w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;
6)w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
Skoro zarówno w wyniku przekształcenia spółek kapitałowych na podstawie przepisów k.s.h., jak i ich połączenia spółka przekształcona, przejmująca lub nowo powstała wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej i powinna kontynuować amortyzację prowadzoną przez poprzedniczkę, czyli spółkę łączoną lub przekształcaną, to możliwe jest również zastosowanie współczynników podwyższających lub obniżających stawki amortyzacyjne z wykazu dla:
1)budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych;
2)budynków i budowli używanych w warunkach złych;
3)maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych;
4)maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, wymagających szczególnej sprawności technicznej;
5)maszyn i urządzeń, zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, podanych szybkiemu postępowi technicznemu.