1. Wprowadzenie
Podatnicy w ramach akcji promocyjnej swojego przedsiębiorstwa coraz częściej wręczają swoim kontrahentom różnego rodzaju prezenty. Ten zabieg marketingowy ma głównie na celu kreowanie pozytywnego wizerunku firmy (prestiż), co przekłada się na poprawę relacji z dotychczasowymi klientami oraz możliwość pozyskania nowej grupy kontrahentów. Takie działania przedsiębiorców wywołują jednak określone skutki podatkowe, które zależą od charakteru takiego podarunku, tzn. czy jest to upominek o charakterze reprezentacyjnym, czy też reklamowym. Takie rozróżnienie jest o tyle istotne, że ma bezpośredni wpływ na możliwość zaliczenia przez podatnika wydatków na nabycie tych prezentów do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto w celu zachowania konkurencyjnej pozycji na rynku, stałego zwiększania liczby klientów oraz utrzymywania relacji z dotychczasowymi kontrahentami przedsiębiorcy organizują indywidualne spotkania z kontrahentami biznesowymi. Spotkania służą przede wszystkim omówieniu warunków handlowych współpracy z potencjalnymi klientami oraz z obecnymi kontrahentami. Zgodnie z przyjętymi zasadami, jeżeli spotkanie odbywa się w siedzibie podatnika, klientom serwowany jest drobny poczęstunek. W przypadku gdy spotkanie ma miejsce np. w restauracji, a podatnik jest stroną inicjującą to spotkanie, przyjmuje się, że podatnik ponosi koszt takiej konsumpcji za swojego kontrahenta. Podobnie jak w przypadku podarunków, w zależności od charakteru wydatków na spotkania z kontrahentami podatnik odpowiednio zalicza w koszty te wydatki, które nie noszą cech reprezentacji. Poczęstunek na konferencji organizowanej przez podatnika dla kontrahentów jest również przyjętym kanonem w relacjach biznesowych. Przedsiębiorcy coraz częściej organizują grupowe imprezy dla swoich kontrahentów, co wiąże się z kosztami wynajmu sali, cateringiem oraz wydatkami na dodatkowe atrakcje, tj. oprawę muzyczną, gry, pokazy. Jak zatem traktować te wydatki, tzn. zaliczyć je do kosztów podatkowych czy potraktować jako reprezentację?
2. Pojęcie reprezentacji i reklamy
Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.
Kosztami uzyskania są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.
Stosownie zaś do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Do 31 grudnia 2006 r. nie miało większego znaczenia rozróżnienie wydatków na reprezentację i reklamę. Zgodnie z obowiązującym do końca 2006 r. przepisem art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., zarówno wydatki na reprezentację, jak i na reklamę mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do wysokości 0,25% przychodów podatnika, chyba że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Od1 stycznia 2007 r. ustawodawca jako cel poniesienia kosztów dodał również zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów (zmiana wprowadzona mocą ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. Nr 217, poz. 1589).
Od 1 stycznia 2007 r. powyżej przytoczoną ustawą z 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmieniono też art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w taki sposób, że zgodnie z jego nowym brzmieniem koszty reprezentacji, a w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Oznacza to zatem, że od początku 2007 r. konsekwencje podatkowe powiązano z rozróżnieniem pomiędzy reklamą a reprezentacją. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, decyduje rodzaj poniesionego wydatku.
Ustawodawca przyjął, że reklama w całości może stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem spełniania przesłanek art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast wydatki reprezentacyjne, nawet gdy odpowiadają przesłankom art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą być na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych traktowane jako koszt podatkowy.
W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdziemy jednak definicji pojęcia reklamy oraz reprezentacji, brakuje więc definicji legalnych tych pojęć na gruncie tej ustawy. Wobec tego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym, uwzględniając przy tym pojęcia wykształcone przez doktrynę, tzn. naukę oraz orzecznictwo sądowe.
Na gruncie języka polskiego słowo „reprezentacja" to „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (S. Dubisz (red.), Uniwersalny słownik języka polskiego, Warszawa 2007).
Przenosząc tę definicję na grunt u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p., przyjąć należy, że reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia. W określeniu reprezentacja mieści się więc takie działanie podatnika, które ma na celu stworzenie (utrwalenie) właściwego wizerunku przedsiębiorcy.
Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego towarów, produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego towarów czy produktów. Reprezentowanie wywołujące korzystne postrzeganie przedsiębiorcy przez podmioty zewnętrzne może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów czy też innych okolicznościach. Odnosi się to również do prezentów wręczanych przez reprezentantów danego przedsiębiorcy. Reprezentacja to również działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi związane w szczególności z utrzymaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów.
Dorota Dąbrowska
Podatnicy w ramach akcji promocyjnej swojego przedsiębiorstwa coraz częściej wręczają swoim kontrahentom różnego rodzaju prezenty. Ten zabieg marketingowy ma głównie na celu kreowanie pozytywnego wizerunku firmy (prestiż), co przekłada się na poprawę relacji z dotychczasowymi klientami oraz możliwość pozyskania nowej grupy kontrahentów. Takie działania przedsiębiorców wywołują jednak określone skutki podatkowe, które zależą od charakteru takiego podarunku, tzn. czy jest to upominek o charakterze reprezentacyjnym, czy też reklamowym. Takie rozróżnienie jest o tyle istotne, że ma bezpośredni wpływ na możliwość zaliczenia przez podatnika wydatków na nabycie tych prezentów do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto w celu zachowania konkurencyjnej pozycji na rynku, stałego zwiększania liczby klientów oraz utrzymywania relacji z dotychczasowymi kontrahentami przedsiębiorcy organizują indywidualne spotkania z kontrahentami biznesowymi. Spotkania służą przede wszystkim omówieniu warunków handlowych współpracy z potencjalnymi klientami oraz z obecnymi kontrahentami. Zgodnie z przyjętymi zasadami, jeżeli spotkanie odbywa się w siedzibie podatnika, klientom serwowany jest drobny poczęstunek. W przypadku gdy spotkanie ma miejsce np. w restauracji, a podatnik jest stroną inicjującą to spotkanie, przyjmuje się, że podatnik ponosi koszt takiej konsumpcji za swojego kontrahenta. Podobnie jak w przypadku podarunków, w zależności od charakteru wydatków na spotkania z kontrahentami podatnik odpowiednio zalicza w koszty te wydatki, które nie noszą cech reprezentacji. Poczęstunek na konferencji organizowanej przez podatnika dla kontrahentów jest również przyjętym kanonem w relacjach biznesowych. Przedsiębiorcy coraz częściej organizują grupowe imprezy dla swoich kontrahentów, co wiąże się z kosztami wynajmu sali, cateringiem oraz wydatkami na dodatkowe atrakcje, tj. oprawę muzyczną, gry, pokazy. Jak zatem traktować te wydatki, tzn. zaliczyć je do kosztów podatkowych czy potraktować jako reprezentację?
2. Pojęcie reprezentacji i reklamy
Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.
Kosztami uzyskania są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.
Stosownie zaś do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Do 31 grudnia 2006 r. nie miało większego znaczenia rozróżnienie wydatków na reprezentację i reklamę. Zgodnie z obowiązującym do końca 2006 r. przepisem art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., zarówno wydatki na reprezentację, jak i na reklamę mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do wysokości 0,25% przychodów podatnika, chyba że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Od1 stycznia 2007 r. ustawodawca jako cel poniesienia kosztów dodał również zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów (zmiana wprowadzona mocą ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. Nr 217, poz. 1589).
Od 1 stycznia 2007 r. powyżej przytoczoną ustawą z 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmieniono też art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w taki sposób, że zgodnie z jego nowym brzmieniem koszty reprezentacji, a w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Oznacza to zatem, że od początku 2007 r. konsekwencje podatkowe powiązano z rozróżnieniem pomiędzy reklamą a reprezentacją. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, decyduje rodzaj poniesionego wydatku.
Ustawodawca przyjął, że reklama w całości może stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem spełniania przesłanek art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast wydatki reprezentacyjne, nawet gdy odpowiadają przesłankom art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą być na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych traktowane jako koszt podatkowy.
W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdziemy jednak definicji pojęcia reklamy oraz reprezentacji, brakuje więc definicji legalnych tych pojęć na gruncie tej ustawy. Wobec tego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym, uwzględniając przy tym pojęcia wykształcone przez doktrynę, tzn. naukę oraz orzecznictwo sądowe.
Na gruncie języka polskiego słowo „reprezentacja" to „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (S. Dubisz (red.), Uniwersalny słownik języka polskiego, Warszawa 2007).
Przenosząc tę definicję na grunt u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p., przyjąć należy, że reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia. W określeniu reprezentacja mieści się więc takie działanie podatnika, które ma na celu stworzenie (utrwalenie) właściwego wizerunku przedsiębiorcy.
Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego towarów, produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego towarów czy produktów. Reprezentowanie wywołujące korzystne postrzeganie przedsiębiorcy przez podmioty zewnętrzne może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów czy też innych okolicznościach. Odnosi się to również do prezentów wręczanych przez reprezentantów danego przedsiębiorcy. Reprezentacja to również działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi związane w szczególności z utrzymaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów.
Dorota Dąbrowska