1. Zagadnienia wstępne
Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) – dalej u.p.c.c. Wśród czynności podlegających opodatkowaniu, regulacje u.p.c.c. wymieniają m.in. umowy pożyczki.
Umowa pożyczki unormowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilnym (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c. Zgodnie z tymi regulacjami, poprzez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki może być ukształtowana jako nieodpłatna bądź jako odpłatna. Uzależnione to jest to od postanowień umowy w zakresie odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną i dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli.
2. Obowiązek podatkowy w PCC
Zgodnie z regulacjami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b. u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Warunkiem opodatkowania tym podatkiem jest to, by przedmiotem umowy pożyczki były:
1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) rzeczy znajdujące się za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Jeżeli zatem, dla przykładu, pożyczka będzie udzielona za granicą przez obcokrajowca który nie przebywa w Polsce a środki pieniężne będą zgromadzone za granicą, pożyczka ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2011 r., IPPB2/436-103/11-3/AF; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2011 r., ILPB2/436-32/11-3/MK). Natomiast gdy środki pieniężne będą zgromadzone w Polsce to taka pożyczka będzie podlegała regulacjom u.p.c.c., bez względu na to, gdzie umowa zostaje zawarta oraz gdzie mają miejsca zamieszkania (siedziby) strony tej umowy (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2011 r., IPPB2/436-24/11-7/MZ).
3. Wyłączenia spod opodatkowania
Regulacje u.p.c.c. przewidują liczne wyłączenia spod opodatkowania. Odnoszą się one m.in. do czynności cywilnoprawnych, jeżeli zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. przyjemniej jedna ze stron umowy z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana bądź zwolniona z VAT. Przedmiotowa kwestia unormowana jest w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej u.p.t.u. W myśl art. 15 u.p.t.u podatnikiem tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Zwolnienia od tego podatku można podzielić na podmiotowe oraz przedmiotowe. Zwolnienia podmiotowe będą odnosiły się zgodnie z art. 113 u.p.t.u. m.in. do przedsiębiorców, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Wśród zwolnień przedmiotowych zawartych w art. 43 u.p.t.u. wskazać można na zwolnienia odnoszące się do dostawy towarów używanych1, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienia przedmiotowe odnoszą się również do usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u).
Wyłączenie z opodatkowania będzie miało miejsce, gdy czynność ta będzie skutkowała zwolnieniem albo opodatkowaniem VAT. O wyłączeniu nie przesądza formalny status podatnika przed dokonaniem czynności cywilno-prawnej, lecz status wynikły z dokonania przedmiotowej czynności. Stanowisko takie podkreślane jest również w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2003 r., SA/Bk 877/02, Wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2000 r., III SA 8352/98, Wyrok NSA z dnia 20 marca 1996 r. SA/Gd 2998/94, Wyrok WSA z dnia 12 grudnia 2008 r., III SA/Wa 921/08). Status ten, co również zauważane jest w orzecznictwie, należy rozpatrywać w odniesieniu do obu stron czynności cywilnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 479/07, wyrok WSA z dnia 14 lutego 2006 r., I SA/Gd 1301/03). Ponadto, dla wyłączenia regulacji u.p.c.c. nie jest istotne, czy w VAT wystąpi zobowiązanie podatkowe, po uprzednim wystąpieniu obowiązku podatkowego. Podstawą zwolnienia może być jedynie powstanie obowiązku podatkowego, który nie przeistoczy się, mówiąc w uproszczeniu, w kwotę do zapłaty (por. wyrok WSA z dnia 14 maja 2008 r., III SA/Wa 336/08). Powyższe stanowisko widoczne jest również w urzędowych interpretacjach indywidualnych (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2011 r., IPTPB2/436-3/11-2/KK).
W przypadku pożyczek, wyłączenie z PCC będzie miało miejsce o ile pożyczki udzielane będą przez przedsiębiorców zajmujących się tą działalnością zawodowo. Jeżeli pożyczki udzielane są np. sporadycznie i z własnych środków, nie gromadzonych na ten cel, wyłączenie nie będzie miało miejsca2.
4. Zwolnienia od podatku
Regulacje u.p.c.c. przewidują liczne zwolnienia od podatku związane z pożyczkami.
4.1. Pożyczki udzielane przez przedsiębiorców
Związane są one m.in. z pożyczkami udzielanymi przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek (por. art. 9 pkt 10 lit. a) u.p.c.c.). Dla zastosowania tego zwolnienia nie ma znaczenia miejsce siedziby lub zarządu pożyczkodawcy, oby nie było ono w Polsce. Warunkiem istotnym jest tu jego przedmiot działalności. Aby zwolnienie było zasadne, musi on prowadzić działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Omawiane zwolnienie zrównuje ponadto sytuacje wskazanych podmiotów z podmiotami mającymi siedzibę bądź zarząd w Polsce. Podmioty te również nie muszą płacić podatku od czynności cywilnoprawnych. Jest to związane z regulacjami u.p.t.u. przewidującymi VAT (por. art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.). W konsekwencji wystąpi wyłączenie z opodatkowania wskazane powyżej.
Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) – dalej u.p.c.c. Wśród czynności podlegających opodatkowaniu, regulacje u.p.c.c. wymieniają m.in. umowy pożyczki.
Umowa pożyczki unormowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilnym (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c. Zgodnie z tymi regulacjami, poprzez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki może być ukształtowana jako nieodpłatna bądź jako odpłatna. Uzależnione to jest to od postanowień umowy w zakresie odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną i dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli.
2. Obowiązek podatkowy w PCC
Zgodnie z regulacjami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b. u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Warunkiem opodatkowania tym podatkiem jest to, by przedmiotem umowy pożyczki były:
1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) rzeczy znajdujące się za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Jeżeli zatem, dla przykładu, pożyczka będzie udzielona za granicą przez obcokrajowca który nie przebywa w Polsce a środki pieniężne będą zgromadzone za granicą, pożyczka ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2011 r., IPPB2/436-103/11-3/AF; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2011 r., ILPB2/436-32/11-3/MK). Natomiast gdy środki pieniężne będą zgromadzone w Polsce to taka pożyczka będzie podlegała regulacjom u.p.c.c., bez względu na to, gdzie umowa zostaje zawarta oraz gdzie mają miejsca zamieszkania (siedziby) strony tej umowy (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2011 r., IPPB2/436-24/11-7/MZ).
3. Wyłączenia spod opodatkowania
Regulacje u.p.c.c. przewidują liczne wyłączenia spod opodatkowania. Odnoszą się one m.in. do czynności cywilnoprawnych, jeżeli zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. przyjemniej jedna ze stron umowy z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana bądź zwolniona z VAT. Przedmiotowa kwestia unormowana jest w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej u.p.t.u. W myśl art. 15 u.p.t.u podatnikiem tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Zwolnienia od tego podatku można podzielić na podmiotowe oraz przedmiotowe. Zwolnienia podmiotowe będą odnosiły się zgodnie z art. 113 u.p.t.u. m.in. do przedsiębiorców, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Wśród zwolnień przedmiotowych zawartych w art. 43 u.p.t.u. wskazać można na zwolnienia odnoszące się do dostawy towarów używanych1, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienia przedmiotowe odnoszą się również do usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u).
Wyłączenie z opodatkowania będzie miało miejsce, gdy czynność ta będzie skutkowała zwolnieniem albo opodatkowaniem VAT. O wyłączeniu nie przesądza formalny status podatnika przed dokonaniem czynności cywilno-prawnej, lecz status wynikły z dokonania przedmiotowej czynności. Stanowisko takie podkreślane jest również w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2003 r., SA/Bk 877/02, Wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2000 r., III SA 8352/98, Wyrok NSA z dnia 20 marca 1996 r. SA/Gd 2998/94, Wyrok WSA z dnia 12 grudnia 2008 r., III SA/Wa 921/08). Status ten, co również zauważane jest w orzecznictwie, należy rozpatrywać w odniesieniu do obu stron czynności cywilnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 479/07, wyrok WSA z dnia 14 lutego 2006 r., I SA/Gd 1301/03). Ponadto, dla wyłączenia regulacji u.p.c.c. nie jest istotne, czy w VAT wystąpi zobowiązanie podatkowe, po uprzednim wystąpieniu obowiązku podatkowego. Podstawą zwolnienia może być jedynie powstanie obowiązku podatkowego, który nie przeistoczy się, mówiąc w uproszczeniu, w kwotę do zapłaty (por. wyrok WSA z dnia 14 maja 2008 r., III SA/Wa 336/08). Powyższe stanowisko widoczne jest również w urzędowych interpretacjach indywidualnych (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2011 r., IPTPB2/436-3/11-2/KK).
W przypadku pożyczek, wyłączenie z PCC będzie miało miejsce o ile pożyczki udzielane będą przez przedsiębiorców zajmujących się tą działalnością zawodowo. Jeżeli pożyczki udzielane są np. sporadycznie i z własnych środków, nie gromadzonych na ten cel, wyłączenie nie będzie miało miejsca2.
4. Zwolnienia od podatku
Regulacje u.p.c.c. przewidują liczne zwolnienia od podatku związane z pożyczkami.
4.1. Pożyczki udzielane przez przedsiębiorców
Związane są one m.in. z pożyczkami udzielanymi przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek (por. art. 9 pkt 10 lit. a) u.p.c.c.). Dla zastosowania tego zwolnienia nie ma znaczenia miejsce siedziby lub zarządu pożyczkodawcy, oby nie było ono w Polsce. Warunkiem istotnym jest tu jego przedmiot działalności. Aby zwolnienie było zasadne, musi on prowadzić działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Omawiane zwolnienie zrównuje ponadto sytuacje wskazanych podmiotów z podmiotami mającymi siedzibę bądź zarząd w Polsce. Podmioty te również nie muszą płacić podatku od czynności cywilnoprawnych. Jest to związane z regulacjami u.p.t.u. przewidującymi VAT (por. art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.). W konsekwencji wystąpi wyłączenie z opodatkowania wskazane powyżej.