1. Wprowadzenie
Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) – dalej dyrektywa VAT, ustanawia w art. 2 ust. 1 lit. c regułę, zgodnie z którą jedynie odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze podlega opodatkowaniu. Od tej reguły istnieją wyjątki. Jednym z nich jest, wynikające z przepisów art. 26 dyrektywy VAT, uznanie za odpłatne świadczenie usług każdej z następujących czynności:
a) użycia towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu,
b) nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.
Państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania tej zasady, pod warunkiem że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji.
Odpowiednikiem przepisów wspólnotowych w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług są przepisy art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. Stanowią one, iż nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.
2. Podstawa opodatkowania przy nieodpłatnym świadczeniu usług
Zgodnie z przepisami art. 29 ust. 12 u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.
Podobnie stanowią przepisy art. 75 dyrektywy VAT. Na ich mocy w odniesieniu do świadczenia usług, o których mowa w art. 26 dyrektywy VAT, w przypadku gdy towary stanowiące część majątku przedsiębiorstwa używane są do celów prywatnych lub usługi są świadczone nieodpłatnie, podstawę opodatkowania stanowi całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług.
2.1. Ważny poniesiony koszt świadczenia usług, a nie cena rynkowa usługi
Jak wyjaśnił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 19 września 2005 r., PP/443/31/Int-55/05, w sytuacji gdy podatniczka umożliwia klientom apteki bezpłatne pomiary wagi, wzrostu, ciśnienia, tkanki tłuszczowe, pomimo iż nie można przeliczyć kosztu świadczenia usługi dla klienta na podstawie kosztu poniesionego na zakup urządzenia do pomiarów, ponieważ pomiary będą dokonywane ciągle i trudno określić, ilu praktycznie klientów skorzysta z tego urządzenia, do ustalenia podstawy z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług nie można przyjąć ceny rynkowej świadczenia usług tego typu, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 12 u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.
Podobnie wypowiedział się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Busku-Zdroju w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2007 r., PP/443-6/06. Organ podatkowy przyznając rację podatnikowi, iż w jego przypadku bezpłatne prowadzenie księgowości spowoduje u niego obowiązek zapłaty VAT, nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że podstawą opodatkowania przy nieodpłatnym świadczeniu tych usług powinny być ceny rynkowe usługi prowadzenia pełnej księgowości. Bowiem z dniem 1 maja 2004 r. zmieniły się zasady określenia podstawy opodatkowania przy nieodpłatnych świadczeniach. O ile podstawą opodatkowania, wynikającą z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) była cena stosowana z głównym odbiorcą lub cena obowiązująca na danym rynku w danej miejscowości, to od 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 29 ust. 12 u.p.t.u., podstawą opodatkowania w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na potrzeby nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jest koszt świadczenia tych usług poniesionych przez podatnika.
3. Koszty zaliczane do kosztów poniesionych przez podatnika przy świadczeniu usług
Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć przez koszt świadczenia nieodpłatnych usług poniesiony przez podatnika. Czy chodzi wyłącznie o koszty bezpośrednio poniesione w celu wykonania usługi, czy też także koszty pośrednie, np. koszty energii elektrycznej, paliwa, wynagrodzeń, odpisy amortyzacyjne itp.
Zdaniem Tomasza Michalika w przypadku umowy użyczenia, jako koszt ten należy przyjąć wszystkie poniesione przez podatnika wydatki związane z rzeczą w okresie, w którym była ona użyczona, jak również koszt związany z dostarczeniem i odbiorem rzeczy przez podatnika, jeżeli to on koszty te ponosi. Autor wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - ETS, w którym pojawia się teza, że do podstawy opodatkowania powinno się również zaliczać równowartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika w zakresie, w jakim podatek naliczony przy nabyciu towaru podlegał odliczeniu
3.1. Sprawa C-50/88 (Heinz Küchne)
W orzeczeniu z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) ETS stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Takie rozwiązanie pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Sprawa dotyczyła wykorzystania samochodu częściowo na własne potrzeby podatnika, w sytuacji gdy podatnikowi nie służyło odliczenie przy nabyciu tego samochodu.
3.2. Sprawa C-193/91 (Gerhard Mohsche)
W orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) ETS stwierdził natomiast, że prywatne użytkowanie towarów podlega opodatkowaniu tylko w wyjątkowych przypadkach oraz, że w związku z tym „wykorzystywanie towarów”, użyte w art. 6 ust. 2 VI dyrektywy, należy interpretować ściśle jako wyłączne wykorzystywanie samych towarów. Podobnie, postanowienie to nie obejmuje usług świadczonych przez strony trzecie w celu utrzymania lub użytkowania towarów w przypadku, gdy podatnik nie może odliczyć zapłaconego podatku naliczonego. Sprawa dotyczyła wykorzystania samochodu na własne potrzeby podatnika, w sytuacji gdy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu, nie odliczał jednak podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z użytkowaniem tego samochodu.
3.3. Sprawa C-230/94 (Renate Enkler)
W wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 (Renate Enkler) ETS orzekł, że art. 11a ust. 1 lit. c VI dyrektywy należy interpretować w tym znaczeniu, że w podstawie opodatkowania podatkiem obrotowym od transakcji uznawanych za świadczenie usług na podstawie art. 6 ust. 2 lit. a VI dyrektywy, należy zawrzeć wydatki poniesione w trakcie, kiedy towary pozostają do dyspozycji podatnika w taki sposób, że może on ich faktycznie używać w każdej chwili do celów innych niż związane z jego działalnością lub które dają podatnikowi prawo do odliczenia VAT. Część wydatków, którą należy uwzględnić musi być proporcjonalna do wskaźnika pomiędzy całkowitym trwaniem faktycznego użycia towarów, a całkowitym trwaniem faktycznego użycia do celów innych niż związane z jego działalnością.
Sprawa dotyczyła wykorzystania przyczepy kampingowej na własne potrzeby podatnika.
W uzasadnieniu wyroku ETS stwierdził, że celem art. 6 ust. 2 VI dyrektywy jest zapewnienie równego traktowania podatników i konsumentów końcowych. Konsumenci końcowi mogą używać towarów w każdej chwili; zatem obliczając, zgodnie z art. 11a ust. 1 lit. c VI dyrektywy, podstawę opodatkowania transakcji uznawanych jako świadczenie usług na podstawie art. 6 ust. 2 VI dyrektywy, należy brać pod uwagę okresy, w których towary pozostają do dyspozycji podatnika tak, że może je on używać w dowolnym czasie dla potrzeb prywatnych.
Przede wszystkim wzięcie pod uwagę tych okresów podczas ustalania podstawy opodatkowania VAT jest ograniczone obowiązkiem wzięcia pod uwagę jedynie wydatków, które dotyczą samych towarów, takie jak odpisy amortyzacyjne lub wydatki poniesione przez podatnika, które dają mu prawo do odliczenia VAT.
Następnie, nie wszystkie tego rodzaju wydatki należy zawrzeć w podstawie opodatkowania. Cechą charakterystyczną okresów, o których mowa, jest to, że wspomniane tu towary pozostają do dyspozycji podatnika nie tylko dla jego prywatnych celów, ale jednocześnie w tym samym czasie do celów jego przedsiębiorstwa. Zatem należy wziąć pod uwagę część wydatków proporcjonalną do wskaźnika pomiędzy całkowitym trwaniem faktycznego użycia towarów z jednej strony, a całkowitym trwaniem faktycznego użycia do celów innych niż gospodarcze z drugiej strony.
Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) – dalej dyrektywa VAT, ustanawia w art. 2 ust. 1 lit. c regułę, zgodnie z którą jedynie odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze podlega opodatkowaniu. Od tej reguły istnieją wyjątki. Jednym z nich jest, wynikające z przepisów art. 26 dyrektywy VAT, uznanie za odpłatne świadczenie usług każdej z następujących czynności:
a) użycia towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu,
b) nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.
Państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania tej zasady, pod warunkiem że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji.
Odpowiednikiem przepisów wspólnotowych w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług są przepisy art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. Stanowią one, iż nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.
2. Podstawa opodatkowania przy nieodpłatnym świadczeniu usług
Zgodnie z przepisami art. 29 ust. 12 u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.
Podobnie stanowią przepisy art. 75 dyrektywy VAT. Na ich mocy w odniesieniu do świadczenia usług, o których mowa w art. 26 dyrektywy VAT, w przypadku gdy towary stanowiące część majątku przedsiębiorstwa używane są do celów prywatnych lub usługi są świadczone nieodpłatnie, podstawę opodatkowania stanowi całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług.
2.1. Ważny poniesiony koszt świadczenia usług, a nie cena rynkowa usługi
Jak wyjaśnił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 19 września 2005 r., PP/443/31/Int-55/05, w sytuacji gdy podatniczka umożliwia klientom apteki bezpłatne pomiary wagi, wzrostu, ciśnienia, tkanki tłuszczowe, pomimo iż nie można przeliczyć kosztu świadczenia usługi dla klienta na podstawie kosztu poniesionego na zakup urządzenia do pomiarów, ponieważ pomiary będą dokonywane ciągle i trudno określić, ilu praktycznie klientów skorzysta z tego urządzenia, do ustalenia podstawy z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług nie można przyjąć ceny rynkowej świadczenia usług tego typu, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 12 u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.
Podobnie wypowiedział się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Busku-Zdroju w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2007 r., PP/443-6/06. Organ podatkowy przyznając rację podatnikowi, iż w jego przypadku bezpłatne prowadzenie księgowości spowoduje u niego obowiązek zapłaty VAT, nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że podstawą opodatkowania przy nieodpłatnym świadczeniu tych usług powinny być ceny rynkowe usługi prowadzenia pełnej księgowości. Bowiem z dniem 1 maja 2004 r. zmieniły się zasady określenia podstawy opodatkowania przy nieodpłatnych świadczeniach. O ile podstawą opodatkowania, wynikającą z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) była cena stosowana z głównym odbiorcą lub cena obowiązująca na danym rynku w danej miejscowości, to od 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 29 ust. 12 u.p.t.u., podstawą opodatkowania w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na potrzeby nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jest koszt świadczenia tych usług poniesionych przez podatnika.
3. Koszty zaliczane do kosztów poniesionych przez podatnika przy świadczeniu usług
Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć przez koszt świadczenia nieodpłatnych usług poniesiony przez podatnika. Czy chodzi wyłącznie o koszty bezpośrednio poniesione w celu wykonania usługi, czy też także koszty pośrednie, np. koszty energii elektrycznej, paliwa, wynagrodzeń, odpisy amortyzacyjne itp.
Zdaniem Tomasza Michalika w przypadku umowy użyczenia, jako koszt ten należy przyjąć wszystkie poniesione przez podatnika wydatki związane z rzeczą w okresie, w którym była ona użyczona, jak również koszt związany z dostarczeniem i odbiorem rzeczy przez podatnika, jeżeli to on koszty te ponosi. Autor wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - ETS, w którym pojawia się teza, że do podstawy opodatkowania powinno się również zaliczać równowartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika w zakresie, w jakim podatek naliczony przy nabyciu towaru podlegał odliczeniu
3.1. Sprawa C-50/88 (Heinz Küchne)
W orzeczeniu z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) ETS stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Takie rozwiązanie pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Sprawa dotyczyła wykorzystania samochodu częściowo na własne potrzeby podatnika, w sytuacji gdy podatnikowi nie służyło odliczenie przy nabyciu tego samochodu.
3.2. Sprawa C-193/91 (Gerhard Mohsche)
W orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) ETS stwierdził natomiast, że prywatne użytkowanie towarów podlega opodatkowaniu tylko w wyjątkowych przypadkach oraz, że w związku z tym „wykorzystywanie towarów”, użyte w art. 6 ust. 2 VI dyrektywy, należy interpretować ściśle jako wyłączne wykorzystywanie samych towarów. Podobnie, postanowienie to nie obejmuje usług świadczonych przez strony trzecie w celu utrzymania lub użytkowania towarów w przypadku, gdy podatnik nie może odliczyć zapłaconego podatku naliczonego. Sprawa dotyczyła wykorzystania samochodu na własne potrzeby podatnika, w sytuacji gdy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu, nie odliczał jednak podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z użytkowaniem tego samochodu.
3.3. Sprawa C-230/94 (Renate Enkler)
W wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 (Renate Enkler) ETS orzekł, że art. 11a ust. 1 lit. c VI dyrektywy należy interpretować w tym znaczeniu, że w podstawie opodatkowania podatkiem obrotowym od transakcji uznawanych za świadczenie usług na podstawie art. 6 ust. 2 lit. a VI dyrektywy, należy zawrzeć wydatki poniesione w trakcie, kiedy towary pozostają do dyspozycji podatnika w taki sposób, że może on ich faktycznie używać w każdej chwili do celów innych niż związane z jego działalnością lub które dają podatnikowi prawo do odliczenia VAT. Część wydatków, którą należy uwzględnić musi być proporcjonalna do wskaźnika pomiędzy całkowitym trwaniem faktycznego użycia towarów, a całkowitym trwaniem faktycznego użycia do celów innych niż związane z jego działalnością.
Sprawa dotyczyła wykorzystania przyczepy kampingowej na własne potrzeby podatnika.
W uzasadnieniu wyroku ETS stwierdził, że celem art. 6 ust. 2 VI dyrektywy jest zapewnienie równego traktowania podatników i konsumentów końcowych. Konsumenci końcowi mogą używać towarów w każdej chwili; zatem obliczając, zgodnie z art. 11a ust. 1 lit. c VI dyrektywy, podstawę opodatkowania transakcji uznawanych jako świadczenie usług na podstawie art. 6 ust. 2 VI dyrektywy, należy brać pod uwagę okresy, w których towary pozostają do dyspozycji podatnika tak, że może je on używać w dowolnym czasie dla potrzeb prywatnych.
Przede wszystkim wzięcie pod uwagę tych okresów podczas ustalania podstawy opodatkowania VAT jest ograniczone obowiązkiem wzięcia pod uwagę jedynie wydatków, które dotyczą samych towarów, takie jak odpisy amortyzacyjne lub wydatki poniesione przez podatnika, które dają mu prawo do odliczenia VAT.
Następnie, nie wszystkie tego rodzaju wydatki należy zawrzeć w podstawie opodatkowania. Cechą charakterystyczną okresów, o których mowa, jest to, że wspomniane tu towary pozostają do dyspozycji podatnika nie tylko dla jego prywatnych celów, ale jednocześnie w tym samym czasie do celów jego przedsiębiorstwa. Zatem należy wziąć pod uwagę część wydatków proporcjonalną do wskaźnika pomiędzy całkowitym trwaniem faktycznego użycia towarów z jednej strony, a całkowitym trwaniem faktycznego użycia do celów innych niż gospodarcze z drugiej strony.