1. Definicja użytkowania
Zgodnie z art. 244 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – k.c., użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym (obok użytkowania do tej samej grupy praw należą służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka).
Co do zasady (o ile prawo nie stanowi inaczej), do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Do ochrony praw rzeczowych ograniczonych stosuje się zaś odpowiednio przepisy o ochronie własności.
Przechodząc już ściśle do użytkowania należy zauważyć, iż polega ono na prawie do używania i pobierania pożytków, a zazwyczaj obciąża się nim rzeczy. Umowa o ustanowienie użytkowania może jednak ograniczać jego zakres, w tym np. wyłączać oznaczone pożytki.
Użytkowanie jest prawem niezbywalnym, ale użytkownik może się go zrzec.
W stosunkach wzajemnych między użytkownikiem a właścicielem użytkownik ponosi ciężary, które zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki powinny być pokrywane z pożytków rzeczy. Właściciel nie ma przy tym obowiązku czynić nakładów na rzecz obciążoną użytkowaniem. Jeżeli takie nakłady poczynił, może od użytkownika żądać ich zwrotu według przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.
Zgodnie z art. 265 k.c., przedmiotem użytkowania mogą być także prawa, przy czym do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy, a do ustanowienia użytkowania na prawie stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu tego prawa.
2. Podstawa prawna ustanowienia użytkowania udziałów lub akcji
Możliwość ustanowienia użytkowania udziałów wynika z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – k.s.h. Wystarczy wspomnieć art. 187–188 k.s.h., zgodnie z którym o przejściu udziału, jego części lub ułamkowej części udziału na inną osobę oraz o ustanowieniu zastawu lub użytkowania udziału zainteresowani zawiadamiają spółkę, przedstawiając dowód przejścia bądź ustanowienia zastawu lub użytkowania. Przejście udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz ustanowienie zastawu lub użytkowania jest skuteczne wobec spółki od chwili, gdy spółka otrzyma od jednego z zainteresowanych zawiadomienie o tym wraz z dowodem dokonania czynności. Umowa spółki może przy tym przewidywać, że zastawnik lub użytkownik udziału może wykonywać prawo głosu.
Przykład
Strony zawarły umowę o ustanowieniu użytkowania udziałów. Oznacza to, że użytkownik może pobierać pożytki z udziału, a dodatkowo – jeżeli umowa spółki tak stanowi – będzie mógł także wykonywać prawo głosu.
Jednocześnie należy podkreślić, iż zarząd jest obowiązany prowadzić księgę udziałów, do której należy wpisywać nazwisko i imię albo firmę (nazwę) i siedzibę każdego wspólnika, adres, liczbę i wartość nominalną jego udziałów oraz ustanowienie zastawu lub użytkowania i wykonywanie prawa głosu przez zastawnika lub użytkownika, a także wszelkie zmiany dotyczące osób wspólników i przysługujących im udziałów.
W przypadku spółki akcyjnej stosowne regulacje zawierają przepisy art. 340–341 k.s.h., zgodnie z którymi zastawnik i użytkownik mogą wykonywać prawo głosu z akcji imiennej lub świadectwa tymczasowego, na której ustanowiono zastaw lub użytkowanie, jeżeli przewiduje to czynność prawna ustanawiająca ograniczone prawo rzeczowe oraz gdy w księdze akcyjnej dokonano wzmianki o jego ustanowieniu i o upoważnieniu do wykonywania prawa głosu. Statut może jednak przewidywać zakaz przyznawania prawa głosu zastawnikowi lub użytkownikowi akcji albo może uzależnić przyznanie takiego uprawnienia od zgody określonego organu spółki. W okresie, gdy akcje spółki publicznej, na których ustanowiono zastaw lub użytkowanie, są zapisane na rachunku papierów wartościowych prowadzonym przez podmiot uprawniony zgodnie z przepisami o obrocie instrumentami finansowymi, prawo głosu z tych akcji przysługuje akcjonariuszowi.
Także w tym przypadku zarząd obowiązany jest prowadzić księgę akcji imiennych i świadectw tymczasowych (księga akcyjna), do której należy wpisywać nazwisko i imię albo firmę (nazwę) oraz siedzibę i adres akcjonariusza, zastawnika lub użytkownika albo adres do doręczeń, wysokość dokonanych wpłat, a także, na wniosek osoby uprawnionej, wpis o przeniesieniu akcji na inną osobę wraz z datą wpisu. Na żądanie nabywcy akcji albo zastawnika lub użytkownika zarząd dokonuje wpisu o przeniesieniu akcji lub ustanowieniu na niej ograniczonego prawa rzeczowego. Zastawnik i użytkownik mogą żądać również ujawnienia, że przysługuje im prawo wykonywania prawa głosu z obciążonej akcji.
Przed dokonaniem zmian w księdze akcyjnej zarząd powiadamia o swoim zamiarze osoby zainteresowane, wyznaczając im co najmniej 2-tygodniowy termin dla zgłoszenia sprzeciwu. Zgłoszenie pisemnego sprzeciwu w tym terminie powoduje wstrzymanie zmiany wpisu. Osobami zainteresowanymi są osoby, których uprawnienia wpisane w księdze akcyjnej mają zostać wykreślone lub obciążone przez wpis ograniczonego prawa rzeczowego (w tym użytkowania).
Zdecydowanie częściej możemy mieć do czynienia z użytkowaniem udziału (a nie akcji), wobec czego dalszy ciąg niniejszego komentarza zostanie ograniczony do tej tematyki, ale poniższe wywody mogą być przez analogię stosowane także do użytkowania akcji.
3. Ustanowienie użytkowania udziału a prawo do dywidendy
Skoro użytkowanie to uprawnienie do używania i pobierania pożytków, to w przypadku użytkowania udziałów użytkownik ma z definicji prawo do dywidendy (jest ona bądź, co bądź pożytkiem z udziału). Jednak uwzględniając fakt, iż do użytkowania prawa stosuje się przepisy o użytkowaniu rzeczy, to na mocy art. 253 § 1 k.c. zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków. Możliwe jest zatem zawarcie umowy, na mocy której użytkownik nabędzie prawo jedynie do części dywidendy przysługującej na udziały objęte umową.
Przykład
Na mocy umowy użytkowania udziałów użytkownik nabył prawo do dywidendy przypadającej na te udziały. Jednakże w umowie zawarto zastrzeżenie mówiące, iż użytkownik może pobierać jedynie 70% dywidendy. Pozostałe 30% będzie wciąż przynależne właścicielowi udziałów.
4. Podatkowe skutki odpłatnego użytkowania udziału
W przypadku odpłatnego użytkowania udziału, umowa może wywoływać określone skutki podatkowe w trzech różnych podatkach. Zacznijmy od VAT.
Zgodnie z art. 5 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – u.p.t.u., podatkiem tym objęte jest m.in. świadczenie usług, przy czym przez usługę rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Do końca roku 2010 sprawa była dość prosta. Była to usługa zwolniona od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 i załącznika nr 4 poz. 3 u.p.t.u. Na mocy tych przepisów wolne od podatku były usługi pośrednictwa finansowego, z pewnymi wyłączeniami.
Od dnia 1 stycznia 2011 r. zmieniły się przepisy dotyczące VAT. Załącznik nr 4 do u.p.t.u. został skreślony, a przepis art. 43 ust. 1 u.p.t.u. znacznie rozbudowany. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., zwalnia się od podatku VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.) – dalej u.o.i.f., z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. W myśl art. 2 ust. 1 u.o.i.f., do instrumentów finansowych zalicza się między innymi papiery wartościowe oraz niebędące papierami wartościowymi: tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania i instrumenty rynku pieniężnego. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 u.p.t.u. przez papiery wartościowe rozumie się:
a) akcje, prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego;
b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne);
Z kolei przez tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania rozumie się wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.
Jeżeli zatem mielibyśmy do czynienia z użytkowaniem akcji – sprawa wciąż jest prosta – akcja jest papierem wartościowym, a więc usługi, których przedmiotem są akcje korzystają ze zwolnienia podatkowego.
W przypadku udziałów można mieć jednak pewne wątpliwości. Zgodnie z przepisami u.o.i.f. udziały nie są zaliczane do papierów wartościowych. Rodzi się natomiast pytanie, czy jest to tytuł uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania. Brak definicji tego pojęcia w ustawie powoduje, iż spółkę należy zaliczyć do takich instytucji – za inwestycję można bowiem uznać wniesienie wkładów. Brak wyraźnych przepisów na ten temat powoduje, iż w przypadku użytkowania udziałów, organy podatkowe mogą mieć własne zdanie na ten temat.
Jednocześnie, jeżeli udziałowcy nie są podatnikami VAT, powstaje konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649), podatkowi temu podlega ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności. Podatek wynosi w takiej sytuacji 1% należności dla właściciela udziałów za ustanowienie użytkowania.
Zgodnie z art. 244 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – k.c., użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym (obok użytkowania do tej samej grupy praw należą służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka).
Co do zasady (o ile prawo nie stanowi inaczej), do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Do ochrony praw rzeczowych ograniczonych stosuje się zaś odpowiednio przepisy o ochronie własności.
Przechodząc już ściśle do użytkowania należy zauważyć, iż polega ono na prawie do używania i pobierania pożytków, a zazwyczaj obciąża się nim rzeczy. Umowa o ustanowienie użytkowania może jednak ograniczać jego zakres, w tym np. wyłączać oznaczone pożytki.
Użytkowanie jest prawem niezbywalnym, ale użytkownik może się go zrzec.
W stosunkach wzajemnych między użytkownikiem a właścicielem użytkownik ponosi ciężary, które zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki powinny być pokrywane z pożytków rzeczy. Właściciel nie ma przy tym obowiązku czynić nakładów na rzecz obciążoną użytkowaniem. Jeżeli takie nakłady poczynił, może od użytkownika żądać ich zwrotu według przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.
Zgodnie z art. 265 k.c., przedmiotem użytkowania mogą być także prawa, przy czym do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy, a do ustanowienia użytkowania na prawie stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu tego prawa.
2. Podstawa prawna ustanowienia użytkowania udziałów lub akcji
Możliwość ustanowienia użytkowania udziałów wynika z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – k.s.h. Wystarczy wspomnieć art. 187–188 k.s.h., zgodnie z którym o przejściu udziału, jego części lub ułamkowej części udziału na inną osobę oraz o ustanowieniu zastawu lub użytkowania udziału zainteresowani zawiadamiają spółkę, przedstawiając dowód przejścia bądź ustanowienia zastawu lub użytkowania. Przejście udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz ustanowienie zastawu lub użytkowania jest skuteczne wobec spółki od chwili, gdy spółka otrzyma od jednego z zainteresowanych zawiadomienie o tym wraz z dowodem dokonania czynności. Umowa spółki może przy tym przewidywać, że zastawnik lub użytkownik udziału może wykonywać prawo głosu.
Przykład
Strony zawarły umowę o ustanowieniu użytkowania udziałów. Oznacza to, że użytkownik może pobierać pożytki z udziału, a dodatkowo – jeżeli umowa spółki tak stanowi – będzie mógł także wykonywać prawo głosu.
Jednocześnie należy podkreślić, iż zarząd jest obowiązany prowadzić księgę udziałów, do której należy wpisywać nazwisko i imię albo firmę (nazwę) i siedzibę każdego wspólnika, adres, liczbę i wartość nominalną jego udziałów oraz ustanowienie zastawu lub użytkowania i wykonywanie prawa głosu przez zastawnika lub użytkownika, a także wszelkie zmiany dotyczące osób wspólników i przysługujących im udziałów.
W przypadku spółki akcyjnej stosowne regulacje zawierają przepisy art. 340–341 k.s.h., zgodnie z którymi zastawnik i użytkownik mogą wykonywać prawo głosu z akcji imiennej lub świadectwa tymczasowego, na której ustanowiono zastaw lub użytkowanie, jeżeli przewiduje to czynność prawna ustanawiająca ograniczone prawo rzeczowe oraz gdy w księdze akcyjnej dokonano wzmianki o jego ustanowieniu i o upoważnieniu do wykonywania prawa głosu. Statut może jednak przewidywać zakaz przyznawania prawa głosu zastawnikowi lub użytkownikowi akcji albo może uzależnić przyznanie takiego uprawnienia od zgody określonego organu spółki. W okresie, gdy akcje spółki publicznej, na których ustanowiono zastaw lub użytkowanie, są zapisane na rachunku papierów wartościowych prowadzonym przez podmiot uprawniony zgodnie z przepisami o obrocie instrumentami finansowymi, prawo głosu z tych akcji przysługuje akcjonariuszowi.
Także w tym przypadku zarząd obowiązany jest prowadzić księgę akcji imiennych i świadectw tymczasowych (księga akcyjna), do której należy wpisywać nazwisko i imię albo firmę (nazwę) oraz siedzibę i adres akcjonariusza, zastawnika lub użytkownika albo adres do doręczeń, wysokość dokonanych wpłat, a także, na wniosek osoby uprawnionej, wpis o przeniesieniu akcji na inną osobę wraz z datą wpisu. Na żądanie nabywcy akcji albo zastawnika lub użytkownika zarząd dokonuje wpisu o przeniesieniu akcji lub ustanowieniu na niej ograniczonego prawa rzeczowego. Zastawnik i użytkownik mogą żądać również ujawnienia, że przysługuje im prawo wykonywania prawa głosu z obciążonej akcji.
Przed dokonaniem zmian w księdze akcyjnej zarząd powiadamia o swoim zamiarze osoby zainteresowane, wyznaczając im co najmniej 2-tygodniowy termin dla zgłoszenia sprzeciwu. Zgłoszenie pisemnego sprzeciwu w tym terminie powoduje wstrzymanie zmiany wpisu. Osobami zainteresowanymi są osoby, których uprawnienia wpisane w księdze akcyjnej mają zostać wykreślone lub obciążone przez wpis ograniczonego prawa rzeczowego (w tym użytkowania).
Zdecydowanie częściej możemy mieć do czynienia z użytkowaniem udziału (a nie akcji), wobec czego dalszy ciąg niniejszego komentarza zostanie ograniczony do tej tematyki, ale poniższe wywody mogą być przez analogię stosowane także do użytkowania akcji.
3. Ustanowienie użytkowania udziału a prawo do dywidendy
Skoro użytkowanie to uprawnienie do używania i pobierania pożytków, to w przypadku użytkowania udziałów użytkownik ma z definicji prawo do dywidendy (jest ona bądź, co bądź pożytkiem z udziału). Jednak uwzględniając fakt, iż do użytkowania prawa stosuje się przepisy o użytkowaniu rzeczy, to na mocy art. 253 § 1 k.c. zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków. Możliwe jest zatem zawarcie umowy, na mocy której użytkownik nabędzie prawo jedynie do części dywidendy przysługującej na udziały objęte umową.
Przykład
Na mocy umowy użytkowania udziałów użytkownik nabył prawo do dywidendy przypadającej na te udziały. Jednakże w umowie zawarto zastrzeżenie mówiące, iż użytkownik może pobierać jedynie 70% dywidendy. Pozostałe 30% będzie wciąż przynależne właścicielowi udziałów.
4. Podatkowe skutki odpłatnego użytkowania udziału
W przypadku odpłatnego użytkowania udziału, umowa może wywoływać określone skutki podatkowe w trzech różnych podatkach. Zacznijmy od VAT.
Zgodnie z art. 5 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – u.p.t.u., podatkiem tym objęte jest m.in. świadczenie usług, przy czym przez usługę rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Do końca roku 2010 sprawa była dość prosta. Była to usługa zwolniona od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 i załącznika nr 4 poz. 3 u.p.t.u. Na mocy tych przepisów wolne od podatku były usługi pośrednictwa finansowego, z pewnymi wyłączeniami.
Od dnia 1 stycznia 2011 r. zmieniły się przepisy dotyczące VAT. Załącznik nr 4 do u.p.t.u. został skreślony, a przepis art. 43 ust. 1 u.p.t.u. znacznie rozbudowany. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., zwalnia się od podatku VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.) – dalej u.o.i.f., z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. W myśl art. 2 ust. 1 u.o.i.f., do instrumentów finansowych zalicza się między innymi papiery wartościowe oraz niebędące papierami wartościowymi: tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania i instrumenty rynku pieniężnego. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 u.p.t.u. przez papiery wartościowe rozumie się:
a) akcje, prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego;
b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne);
Z kolei przez tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania rozumie się wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.
Jeżeli zatem mielibyśmy do czynienia z użytkowaniem akcji – sprawa wciąż jest prosta – akcja jest papierem wartościowym, a więc usługi, których przedmiotem są akcje korzystają ze zwolnienia podatkowego.
W przypadku udziałów można mieć jednak pewne wątpliwości. Zgodnie z przepisami u.o.i.f. udziały nie są zaliczane do papierów wartościowych. Rodzi się natomiast pytanie, czy jest to tytuł uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania. Brak definicji tego pojęcia w ustawie powoduje, iż spółkę należy zaliczyć do takich instytucji – za inwestycję można bowiem uznać wniesienie wkładów. Brak wyraźnych przepisów na ten temat powoduje, iż w przypadku użytkowania udziałów, organy podatkowe mogą mieć własne zdanie na ten temat.
Jednocześnie, jeżeli udziałowcy nie są podatnikami VAT, powstaje konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649), podatkowi temu podlega ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności. Podatek wynosi w takiej sytuacji 1% należności dla właściciela udziałów za ustanowienie użytkowania.