PIT: optymalizacja wykupu przedmiotu leasingu zależy od jego przeznaczenia

Kończący się leasing stawia użytkownika przed wyborem, co zrobić z leasingowaną rzeczą. Często korzystny jest zwrot przedmiotu leasingu finansującemu, jednak jest to metoda stosowana zwykle przez większe przedsiębiorstwa i korporacje. Osoby fizyczne decydują się zwykle na wykup przedmiotu leasingu samodzielnie lub przez osobę trzecią.

Sposoby optymalizacji w podatku dochodowym od osób fizycznych wykupu z leasingu przedstawia Krzysztof Klimek w komentarzu opublikowanym w Vademecum Głównego Księgowego.

W zasadzie na rynku leasingu spotyka się trzy główne scenariusze optymalizacji wykupu z leasingu, zależne od dalszego przeznaczenia tego przedmiotu: wykup w ramach działalności gospodarczej, wykup poza działalnością gospodarczą (prywatnie) i wykup przez osobę trzecią.

Sytuacje te oczywiście są modelowe, zmierzają jednak w każdym przypadku do zbycia, wcześniej czy później, przedmiotu leasingu osobie trzeciej, tak by osiągnąć maksymalny efekt finansowy (pochodzący z ekonomicznej nadwyżki wartości końcowej przedmiotu leasingu nad jego wartością końcową). Optymalizacja zatem w każdym z tych trzech schematów postępowania będzie polegała na korzystnym rozliczeniu księgowej wartości końcowej przedmiotu leasingu i maksymalnym zmniejszeniu opodatkowania nadwyżki uzyskanej z końcowego zbycia tego przedmiotu. Oczywiście mogą się zdarzyć sytuacje, że podatnik nie będzie zbywał przedmiotu leasingu – czy to w wyniku własnych decyzji, czy to ze względu na wpływ czynników zewnętrznych.

Wykup w ramach działalności gospodarczej

Rozważając wykup przedmiotu leasingu w ramach działalności gospodarczej, należy pamiętać, że posiada on zwykle znikomą wartość końcową, odbiegającą od wartości rynkowej (nawet 1 zł). Operację taką umożliwia jednak art. 23c ust. 1 ustawy o PIT., który stanowi, iż zbywający finansujący może uwzględnić niższą od rynkowej wartość hipotetyczną przedmiotu leasingu, która znajdzie odzwierciedlenie w cenie sprzedaży korzystającemu. Zwykle zatem cena sprzedaży przedmiotu leasingu będzie niższa niż 3500 zł. Korzystający nabycie to będzie mógł rozliczyć jako nabycie środka trwałego, wyposażenia lub towarów handlowych.

Zakładając, że przedmiot leasingu będzie stanowił środek trwały (czy to w wyniku wysoko cenowego charakteru (>3500 zł), czy to decyzji o takiej kwalifikacji wyposażenia), należy ująć go w ewidencji środków trwałych (według wartości początkowej odpowiadającej cenie nabycia – nie jest więc możliwe ujęcie środka trwałego według ceny rynkowej) i amortyzować według wybranej metody amortyzacji. Trzeba zauważyć, że dopuszczalna jest również jednorazowa amortyzacja wykupionych środków trwałych, w tym stanowiąca pomoc de minimis. Tu należy zwrócić uwagę, że nie stanowią środków trwałych składniki majątku, które mają być używane krócej niż rok.

Zbycie takiego środka trwałego będzie generowało dochód z odpłatnego zbycia środków trwałych. Stanowi go różnica między przychodem a wartością początkową powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych. Wysoka w stosunku do wartości początkowej kwota przychodu powoduje powstanie znacznego należnego podatku. Stąd niektórzy podatnicy wycofują takie środki trwałe z działalności gospodarczej i przekazują je, w drodze darowizny, członkom najbliższej rodziny. Darowizna taka może korzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn po zgłoszeniu organowi podatkowemu w sześciomiesięcznym terminie. Zwolnienie to przysługuje w przypadku darowizn na rzecz małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy. Z uwagi na opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn darowizna nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a samo odpłatne zbycie przez członka rodziny po upływie sześciu miesięcy nie powoduje powstania u niego przychodu. Co istotne, darowizna środka trwałego nie skutkuje u dawnego korzystającego koniecznością korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych, podatnik po darowiźnie może korzystać dalej z przedmiotu leasingu na podstawie odrębnej umowy – odpłatnej bądź nieodpłatnej (użyczenia, nie spowoduje ono bowiem powstania przychodu.).

Na podobnej zasadzie powstają przychody z odpłatnego zbycia poleasingowego wyposażenia i towarów. Także i w tym przypadku wysoka nadwyżka wartości rynkowej nad księgową będzie generowała podlegający opodatkowaniu dochód.

Należy zauważyć, że możliwe jest również przekazanie poleasingowego sprzętu na cele osobiste podatnika. Przekazanie takie nie będzie opodatkowane PIT, jednak odpłatne zbycie wycofanego sprzętu wygeneruje przychód, jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich od odpłatnego zbycia nie upłynęło sześć lat. Podobnie obowiązek opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotu leasingu będzie ciążył na podatniku po zakończeniu działalności gospodarczej; w tym przypadku dodatkowo należy ująć wykupiony przedmiot leasingu w wykazie składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej (lub na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej).

Podsumowując, optymalizacja wykupu do działalności gospodarczej powinna polegać na maksymalizacji wykorzystania kosztotwórczego charakteru ceny nabycia (wartości końcowej), czy to przez koszty amortyzacji, czy to przez koszty nabycia wyposażenia lub towaru handlowego, a następnie minimalizacji podstawy opodatkowania wynikającej z różnicy między wartością rynkową a końcową przedmiotu leasingu.

Wykup poza działalnością gospodarczą (prywatny)

Zwykle umowy leasingowe dopuszczają również wykup przedmiotu leasingu poza działalnością gospodarczą – nawet wówczas, gdy sam leasing wykorzystywany był na potrzeby prowadzonej działalności. Należy przy tym zauważyć, że ani przepisy prawa podatkowego, ani przepisy prawa cywilnego nie regulują kwestii takiego wykupu. Z cywilnoprawnego punktu widzenia nie powinno się jednak stawiać przeszkód temu rozwiązaniu. Jednoosobowy przedsiębiorca nie posiada bowiem odrębnej zdolności prawnej w zależności od tego, czy działa w ramach, czy poza prowadzoną działalnością gospodarczą – całość zaciągniętych zobowiązań i nabytych praw wchodzi bowiem do jego majątku. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku spółki osobowej i jej wspólników.

Niemniej jednak organy podatkowe stoją na stanowisku, że już sam fakt, iż przedmiot leasingu był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, przesądza o tym, że jego wykup należy rozliczać w ramach tej działalności, wskazując, że istnieje ścisłe powiązanie pomiędzy przedmiotem leasingu a prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem uzasadnione jest uznanie, że przedmiot leasingu wykorzystywany w działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu operacyjnego był składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą, a wycofanie z tej działalności następuje dopiero po wykupie, wraz z przekazaniem go na cele osobiste. Sądy administracyjne zdają się jednak kwestionować taki rygoryzm, pozwalając wyłączać przedmiot leasingu wykupiony prywatnie z działalności gospodarczej, wskazując z kolei, że nie można uznać za prawidłowe w świetle obowiązującego prawa stanowiska, iż z uwagi na fakt obciążania kosztów działalności gospodarczej wydatkami związanymi z ratami leasingowymi przedmiot leasingu staje się składnikiem przedsiębiorstwa korzystającego. Należy bowiem podkreślić, że podatnik korzysta w okresie leasingu operacyjnego z obcego środka trwałego.

Należy również zauważyć, że często są użytkowane w działalności gospodarczej, szczególnie jednoosobowej, zwykłe, prywatne składniki majątku przedsiębiorcy. Prowadzi to jednak do opodatkowania ich zbycia w ramach tej działalności, zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej nie są jednak przychody ze zbycia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności wówczas, gdy przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, upłynęło 6 lat.

Wydaje się zatem, że można obecnie przyjąć dopuszczalność prywatnego wykupu przedmiotu leasingu uprzednio w ramach tej umowy leasingu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Należy przy tym zauważyć, że prywatny wykup z leasingu może zostać dokonany również na podstawie dokumentacji (faktur) wystawionej na jednoosobowego przedsiębiorcę (jest to bowiem podmiot tożsamy z tą osobą działającą prywatnie), w przypadku jednak spółki osobowej należy zadbać o odrębną dokumentację przenoszącą własność przedmiotu leasingu na poszczególnych wspólników, a nie na spółkę.

Optymalizacja wykupu z leasingu przez wykup prywatny ma na celu najkorzystniejsze zbycie wykupionego przedmiotu leasingu z zastosowaniem wspomnianego wyżej wyłączenia z przychodów odpłatnego zbycia ruchomości po upływie pół roku od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Przychód z odpłatnego zbycia będzie jednak zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej również wówczas, gdy składniki majątku podlegały ujęciu w ewidencji środków trwałych, choćby w rzeczywistości nie zostały w tej ewidencji ujęte.

Podsumowując, optymalizacja wykupu prywatnego powinna polegać na maksymalizacji kosztów eksploatacyjnych wykupionego składnika majątku prywatnego, a następnie uniknięciu opodatkowania dochodu z prywatnego zbycia wykupionego przedmiotu leasingu.

Optymalizacja wykupu przez osobę trzecią

Opisane wyżej operacje optymalizujące wykup, zmierzające do korzystnego podatkowo zbycia jego przedmiotu, zostały w zasadzie przewidziane przez ustawodawcę. Co prawda art. 709¹⁴ k.c. stanowi, że w razie zbycia rzeczy przez finansującego nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego, jednak dotyczy to tylko okresu trwania leasingu. Wykup przez osobę trzecią jest jednak możliwy na podstawie postanowień umownych – polega on wówczas na zbyciu przedmiotu leasingu osobie trzeciej i przekazaniu uzyskanych należności osobie trzeciej. W aspekcie podatkowym jednak przekazana kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej korzystającego nie sposób zatem uzyskać w ten sposób korzyści podatkowych. Dużo korzystniej zatem – i ze względów ekonomicznych, i ze względów podatkowych – jest dokonać samodzielnego wykupu przedmiotu leasingu w któryś z omówionych wyżej sposobów, a następnie zbyć przedmiot osobie trzeciej. Problem półrocznego okres oczekiwania na wyłączenie takiego odpłatnego zbycia z opodatkowania można rozwiązać, zawierając z osobą trzecią przedwstępną umowę sprzedaży z zastrzeżeniem wcześniejszego wydania przedmiotu leasingu.

Podsumowując, trudno zoptymalizować wykup z leasingu przez osobę trzecią. Będzie on bowiem musiał nastąpić za cenę rynkową, a rozliczenie umowy generowało będzie u korzystającego dochód do opodatkowania.

Więcej na ten temat w komentarzu Krzysztofa Klimka "Optymalizacja wykupu z leasingu w podatku dochodowym od osób fizycznych" w programie Vademecum Głównego Księgowego