Opodatkowanie nieujawnionych źródeł przychodów

W przepisach brak jest definicji nieujawnionych źrdeł przychodw. Fakt ten powoduje, że nie można jednoznacznie określić, co rozumie się pod tym pojęciem, a to z kolei powoduje, że urząd skarbowy nie zawsze może wymierzyć nieuczciwemu podatnikowi 75% stawkę podatku.Czym są nieujawnione źrdła przychodw, kiedy fiskus może wymierzyć nam podatek od dochodw z nieujawnionych źrdeł przychodw, czy decyzja o wymiarze podatku od nieujawnionych źrdeł przychodw może być wydana na obojga małżonkw? Jak wygląda postępowanie organw podatkowych w sprawie opodatkowania nieujawnionych źrdeł przychodw?

Czym są nieujawnione źródła przychodów?

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwana dalej: ustawą) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy).

Źródła przychodów ustawodawca w sposób wyczerpujący wymienił w art. 10 ust. 1 ustawy. Źródłami przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu, są między innymi tzw. inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy). Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 ustawy). Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W świetle powyższego, o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu decydują dwa czynniki:
• suma poniesionych w danym roku podatkowym wydatków oraz
• wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartość nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27. (art. 30 ust. 8 ustawy).

Od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podatek ustala się decyzją wydawaną przez organ podatkowy. Podatek oblicza się według zryczałtowanej stawki, która wynosi 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Zasady opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych nie dotyczą przychodów uzyskiwanych z działalności przestępczej, ponieważ przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Kiedy fiskus wymierzy nam podatek od nieujawnionych źródeł?

Wymierzenie przez organy podatkowe 75% podatku od nieujawnionych źródeł ma zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych, a zatem odnosi się do przypadków, gdy podatnik pomimo ustawowego obowiązku nie informuje organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego) o istnieniu określonego źródła przychodów, jak też do sytuacji, gdy podatnik poinformował organ podatkowy o źródłach swoich przychodów, ale ponoszone przez niego wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach podatkowych, co pozwala uznać, że uzyskuje przychody, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach.

Ustalenie przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł, że w zeznaniu rocznym podatnik nie wykazał dochodu z określonego źródła przychodów, nie oznacza, że stanowi to podstawę do zastosowania przepisów dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Np. w jednym z wyroków NSA stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organ podatkowy nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że podatnik posiadał pieniądze ze źródeł przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub z posiadanych przedtem zasobów majątkowych, z których pokryto wydatki w badanym okresie (wyrok NSA z 28 października 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1176/01).

Kryteriami oceny w postępowaniu podatkowym z nieujawnionych źródeł przychodów są zarówno ponoszone przez podatnika faktyczne wydatki, jak i wartość zgromadzonego mienia. Przez wydatki, których dokonuje podatnik, należy rozumieć wszelkie wydatki, które faktycznie poniósł, natomiast mieniem jest własność i inne prawa majątkowe (art. 44 Kodeksu cywilnego) pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest bowiem ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (ust. 3 art. 20 ustawy). Wydatki ustalane są na podstawie rzeczywistych kwot poniesionych przez podatnika.
W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania (ciężar dowodu), że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych zasobów materialnych znajduje pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przy ustalaniu, czy podatnik uzyskał dochody z nieujawnionych źródeł i czy w związku z tym urząd skarbowy powinien mu wymierzyć stosowny podatek, należy uwzględniać nie tylko dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja miedzy legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, ale i dochody z lat poprzednich.

Czy decyzja o wymiarze podatku od nieujawnionych źródeł przychodów może być wydana na obojga małżonków?

Istotna jest kwestia, czy organy podatkowe mogą wydać decyzję o wymierzeniu podatku od nieujawnionych źródeł na oboje z małżonków. Zasadą wynikającą z art. 6 ustawy jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków – odrębnego czy też wspólnego – poniesione zostały wydatki. W orzecznictwie przyjmuje się, że w wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy (wyrok NSA z 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01).

Postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu

Opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych może nastąpić tylko po przeprowadzeniu przez urząd skarbowy postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ustalającą wysokość dochodów z nieujawnionych źródeł. Zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł powstaje na skutek decyzji organu podatkowego, ustalającego jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tekst jedn. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zobowiązanie to nie powstanie wówczas, gdy decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego ta decyzja dotyczy (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej). Decyzja w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powinna obejmować cały rok podatkowy, a nie tylko jego część.