1. Wprowadzenie
W polskim systemie opodatkowania osób fizycznych dla podatników przewidziane są ulgi oraz zwolnienia spod opodatkowania uregulowane w przepisach ustawowych. Oprócz typowych zwolnień przedmiotowych związanych z uzyskiwanym przychodem (dochodem) oraz ulg wpływających na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., przyznają określonym rodzajom podatników uprawnienie do obniżenia swojego zobowiązania podatkowego ze względu na okoliczności związane z ich sytuacją rodzinną. Takie preferencje dotyczą osób fizycznych znajdujących się w związku małżeńskim, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa, poprzez możliwość wspólnego rozliczania ich dochodów we wspólnym zeznaniu rocznym. Preferencje te dotyczą również osób samotnie wychowujących dzieci poprzez możliwość wspólnego rozliczenia się takiej osoby fizycznej z dzieckiem. Przyznanie osobom samotnie wychowującym dzieci prawa do preferencyjnego rozliczenia stanowi jeden z wyjątków od będącego regułą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych indywidualnego rocznego rozliczenia podatku przez osobę fizyczną. Omawiane rozwiązanie zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 1993 r.
2. Analiza
2.1. Warunki preferencyjnego rozliczenia
Zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., ze wspólnego rozliczenia z dzieckiem może skorzystać osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym, która w roku podatkowym samotnie wychowuje dziecko (dzieci):
1) małoletnie,
2) bez względu na wiek dziecka, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywało zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3) do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu według skali lub przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, z wyjątkiem renty rodzinnej (w 2010 r. dochody te nie powinny przekroczyć kwoty 3089 zł).
Konstrukcja wspólnego rozliczenia z dzieckiem jest podobna jak w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków. Podatek kalkulowany jest w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Do dochodów rodziców dolicza się podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski dochody małoletnich dzieci własnych oraz przysposobionych (oprócz dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku), pod warunkiem, że rodzice mieli prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Jeżeli małżonkowie (rodzice) podlegają odrębnemu opodatkowaniu, dochody małoletnich dzieci dolicza się po połowie każdemu z małżonków. Do dochodów, do których ma zastosowanie możliwość wspólnego rozliczenia się z dzieckiem, nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Możliwość wspólnego rozliczenia z dzieckiem jest wyłączona, jeżeli osoba samotnie wychowująca dziecko lub dziecko osiągają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane na zasadach tzw. liniowej stawki podatkowej lub przychody opodatkowane na zasadach wynikających z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) lub przychody opodatkowane na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353 z późn. zm.).
Bezwzględnym wymogiem jest również złożenie wniosku w zeznaniu rocznym w terminie złożenia tego zeznania, a więc do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f.). W orzecznictwie przyjmuje się, iż termin do złożenia wniosku w zeznaniu rocznym nie podlega przywróceniu. Problem może wystąpić w przypadku, gdy organ podatkowy odmówi podatnikowi możliwości wspólnego rozliczenia z dzieckiem, a podatnik wystąpi o wydanie indywidualnej interpretacji Ministra Finansów w tym zakresie.
Należy pamiętać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga, tak jak ma to miejsce w przypadku wspólnego rozliczenia małżonków, aby samotne wychowywanie dzieci trwało przez cały rok. Wystarczy bowiem, aby taka sytuacja miała miejsce w roku podatkowym, za który dokonuje się wspólnego rozliczenia. Co więcej, według Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok była osobą samotnie wychowującą dzieci. Wystarczające jest, aby taki stan zaistniał w ciągu roku" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r., IPPB4/415-53/10-4/MP). Okres samotnego wychowywania dziecka może zatem trwać nawet jeden dzień. Możliwe jest również zastosowanie wspólnego rozliczenia w przypadku, gdy jedno z rozwiedzionych rodziców straci prawo do wspólnego rozliczania się, a drugiemu zostanie przyznane częściowe prawo opieki nad dzieckiem. W takim przypadku rodzic pozostający w stanie wolnym opiekujący się dzieckiem przez określony czas w roku również ma prawo do skorzystania ze wspólnego rozliczenia się z dzieckiem (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2010 r., ILPB2/415-1173/09-2/WS).
Należy zauważyć, iż zasady i sposób opodatkowania przewidziane dla osób samotnie wychowujących dzieci zostały rozciągnięte z dniem 1 stycznia 2009 r. również na osoby samotnie wychowujące dzieci, które mają ograniczony obowiązek podatkowy, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:
1) mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2) osiągnęły na terytorium Polski przychody podlegające opodatkowaniu w wysokości stanowiącej co najmniej 75% całkowitego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym,
3) udokumentowały certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.
Możliwość skorzystania z preferencyjnego rozliczania się osób niebędących polskimi rezydentami podatkowymi jest uzależniona od istnienia podstawy prawnej wynikającej z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych zawartych przez Polskę, do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa rezydencji podatkowej osoby fizycznej chcącej skorzystać z omawianej ulgi (art. 6 ust. 12 u.p.d.o.f.). Dodatkowo na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej osoby fizyczne niebędące polskimi rezydentami podatkowymi korzystające z ulgi są zobowiązane udokumentować wysokość całkowitych przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, przedstawiając zaświadczenie lub inny dokument potwierdzający wysokość całkowitych przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, wydane przez właściwy organ podatkowy innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej będącego państwem rezydencji podatkowej takiej osoby (art. 6 ust. 13 u.p.d.o.f.).
Prawo do wspólnego rozliczenia się z dzieckiem nie ustaje nawet w przypadku, gdy dziecko pobierające rentę socjalną lub zasiłek pielęgnacyjny urodzi własne dziecko (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2010 r., IPPB4/415-250/10-4/JS). W tym przypadku bowiem przepisy nie nakładają ograniczenia co do wieku dziecka pozostającego pod opieką rodzica. Dodatkowo prawo do wspólnego rozliczenia się z dzieckiem pobierającym zasiłek i rentę socjalną przysługuje również w przypadku, gdy rodzic nie mieszka razem z niepełnosprawnym dzieckiem, ale wspomaga je finansowo oraz w inny sposób (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 listopada 2009 r., ITPB2/415-745/09/IL).
W przypadku gdy dziecko w trakcie roku podatkowego kończy 25. rok życia i nadal spełnione są przesłanki dotyczące jego edukacji, osobie samotnie wychowującej dziecko nadal przysługuje prawo do rozliczenia się na preferencyjnych zasadach określonych w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2010 r., ILPB2/415-220/10-2/JK). Jeżeli jednak dziecko nie jest już małoletnie (powyżej 18. roku życia) i nie uczy się w szkołach, o których mowa w przepisie art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., to prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia się nie przysługuje. Z całą pewnością przez uczenie się w szkołach nie należy rozumieć jednodniowych szkoleń organizowanych przez placówki ustawicznego kształcenia (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2010 r., ITPB2/415-97/10/MM)1.
Prawo do wspólnego rozliczenia się dzieckiem nie przysługuje, o ile dziecko uzyska w trakcie roku podatkowego dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 3089,00 zł (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2010 r., IBPBII/1/415-292/10/MK). Należy pamiętać, że dziecko może otrzymać dochód, który będzie zwolniony spod opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 u.p.d.o.f. (np. zwolnienie wynagrodzenia studenta z tytułu praktyk studenckich wypłacone przez uczelnię do kwoty 2280,00 zł). Z kolei osiągnięcie dochodu przez małoletnie dziecko nie powoduje utraty prawa do wspólnego rozliczenia się z dzieckiem (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2010 r., IBPBII/2/415-1108/09/JG). Za rentę rodzinną, która nie jest uwzględniania przy ustalaniu progu dochodu możliwego do uzyskania przez dziecko bez utraty prawa do preferencyjnego rozliczenia się, będą również uważane renty rodzinne wypłacane przez systemy ubezpieczeń społecznych państw członkowskich Unii Europejskiej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2009 r., IBPBII/1/415-415/09/BJ).
Dorota Dąbrowska
W polskim systemie opodatkowania osób fizycznych dla podatników przewidziane są ulgi oraz zwolnienia spod opodatkowania uregulowane w przepisach ustawowych. Oprócz typowych zwolnień przedmiotowych związanych z uzyskiwanym przychodem (dochodem) oraz ulg wpływających na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., przyznają określonym rodzajom podatników uprawnienie do obniżenia swojego zobowiązania podatkowego ze względu na okoliczności związane z ich sytuacją rodzinną. Takie preferencje dotyczą osób fizycznych znajdujących się w związku małżeńskim, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa, poprzez możliwość wspólnego rozliczania ich dochodów we wspólnym zeznaniu rocznym. Preferencje te dotyczą również osób samotnie wychowujących dzieci poprzez możliwość wspólnego rozliczenia się takiej osoby fizycznej z dzieckiem. Przyznanie osobom samotnie wychowującym dzieci prawa do preferencyjnego rozliczenia stanowi jeden z wyjątków od będącego regułą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych indywidualnego rocznego rozliczenia podatku przez osobę fizyczną. Omawiane rozwiązanie zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 1993 r.
2. Analiza
2.1. Warunki preferencyjnego rozliczenia
Zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., ze wspólnego rozliczenia z dzieckiem może skorzystać osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym, która w roku podatkowym samotnie wychowuje dziecko (dzieci):
1) małoletnie,
2) bez względu na wiek dziecka, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywało zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3) do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu według skali lub przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, z wyjątkiem renty rodzinnej (w 2010 r. dochody te nie powinny przekroczyć kwoty 3089 zł).
Konstrukcja wspólnego rozliczenia z dzieckiem jest podobna jak w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków. Podatek kalkulowany jest w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Do dochodów rodziców dolicza się podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski dochody małoletnich dzieci własnych oraz przysposobionych (oprócz dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku), pod warunkiem, że rodzice mieli prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Jeżeli małżonkowie (rodzice) podlegają odrębnemu opodatkowaniu, dochody małoletnich dzieci dolicza się po połowie każdemu z małżonków. Do dochodów, do których ma zastosowanie możliwość wspólnego rozliczenia się z dzieckiem, nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Możliwość wspólnego rozliczenia z dzieckiem jest wyłączona, jeżeli osoba samotnie wychowująca dziecko lub dziecko osiągają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane na zasadach tzw. liniowej stawki podatkowej lub przychody opodatkowane na zasadach wynikających z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) lub przychody opodatkowane na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353 z późn. zm.).
Bezwzględnym wymogiem jest również złożenie wniosku w zeznaniu rocznym w terminie złożenia tego zeznania, a więc do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f.). W orzecznictwie przyjmuje się, iż termin do złożenia wniosku w zeznaniu rocznym nie podlega przywróceniu. Problem może wystąpić w przypadku, gdy organ podatkowy odmówi podatnikowi możliwości wspólnego rozliczenia z dzieckiem, a podatnik wystąpi o wydanie indywidualnej interpretacji Ministra Finansów w tym zakresie.
Należy pamiętać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga, tak jak ma to miejsce w przypadku wspólnego rozliczenia małżonków, aby samotne wychowywanie dzieci trwało przez cały rok. Wystarczy bowiem, aby taka sytuacja miała miejsce w roku podatkowym, za który dokonuje się wspólnego rozliczenia. Co więcej, według Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok była osobą samotnie wychowującą dzieci. Wystarczające jest, aby taki stan zaistniał w ciągu roku" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r., IPPB4/415-53/10-4/MP). Okres samotnego wychowywania dziecka może zatem trwać nawet jeden dzień. Możliwe jest również zastosowanie wspólnego rozliczenia w przypadku, gdy jedno z rozwiedzionych rodziców straci prawo do wspólnego rozliczania się, a drugiemu zostanie przyznane częściowe prawo opieki nad dzieckiem. W takim przypadku rodzic pozostający w stanie wolnym opiekujący się dzieckiem przez określony czas w roku również ma prawo do skorzystania ze wspólnego rozliczenia się z dzieckiem (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2010 r., ILPB2/415-1173/09-2/WS).
Należy zauważyć, iż zasady i sposób opodatkowania przewidziane dla osób samotnie wychowujących dzieci zostały rozciągnięte z dniem 1 stycznia 2009 r. również na osoby samotnie wychowujące dzieci, które mają ograniczony obowiązek podatkowy, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:
1) mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2) osiągnęły na terytorium Polski przychody podlegające opodatkowaniu w wysokości stanowiącej co najmniej 75% całkowitego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym,
3) udokumentowały certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.
Możliwość skorzystania z preferencyjnego rozliczania się osób niebędących polskimi rezydentami podatkowymi jest uzależniona od istnienia podstawy prawnej wynikającej z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych zawartych przez Polskę, do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa rezydencji podatkowej osoby fizycznej chcącej skorzystać z omawianej ulgi (art. 6 ust. 12 u.p.d.o.f.). Dodatkowo na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej osoby fizyczne niebędące polskimi rezydentami podatkowymi korzystające z ulgi są zobowiązane udokumentować wysokość całkowitych przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, przedstawiając zaświadczenie lub inny dokument potwierdzający wysokość całkowitych przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, wydane przez właściwy organ podatkowy innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej będącego państwem rezydencji podatkowej takiej osoby (art. 6 ust. 13 u.p.d.o.f.).
Prawo do wspólnego rozliczenia się z dzieckiem nie ustaje nawet w przypadku, gdy dziecko pobierające rentę socjalną lub zasiłek pielęgnacyjny urodzi własne dziecko (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2010 r., IPPB4/415-250/10-4/JS). W tym przypadku bowiem przepisy nie nakładają ograniczenia co do wieku dziecka pozostającego pod opieką rodzica. Dodatkowo prawo do wspólnego rozliczenia się z dzieckiem pobierającym zasiłek i rentę socjalną przysługuje również w przypadku, gdy rodzic nie mieszka razem z niepełnosprawnym dzieckiem, ale wspomaga je finansowo oraz w inny sposób (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 listopada 2009 r., ITPB2/415-745/09/IL).
W przypadku gdy dziecko w trakcie roku podatkowego kończy 25. rok życia i nadal spełnione są przesłanki dotyczące jego edukacji, osobie samotnie wychowującej dziecko nadal przysługuje prawo do rozliczenia się na preferencyjnych zasadach określonych w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2010 r., ILPB2/415-220/10-2/JK). Jeżeli jednak dziecko nie jest już małoletnie (powyżej 18. roku życia) i nie uczy się w szkołach, o których mowa w przepisie art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., to prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia się nie przysługuje. Z całą pewnością przez uczenie się w szkołach nie należy rozumieć jednodniowych szkoleń organizowanych przez placówki ustawicznego kształcenia (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2010 r., ITPB2/415-97/10/MM)1.
Prawo do wspólnego rozliczenia się dzieckiem nie przysługuje, o ile dziecko uzyska w trakcie roku podatkowego dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 3089,00 zł (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2010 r., IBPBII/1/415-292/10/MK). Należy pamiętać, że dziecko może otrzymać dochód, który będzie zwolniony spod opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 u.p.d.o.f. (np. zwolnienie wynagrodzenia studenta z tytułu praktyk studenckich wypłacone przez uczelnię do kwoty 2280,00 zł). Z kolei osiągnięcie dochodu przez małoletnie dziecko nie powoduje utraty prawa do wspólnego rozliczenia się z dzieckiem (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2010 r., IBPBII/2/415-1108/09/JG). Za rentę rodzinną, która nie jest uwzględniania przy ustalaniu progu dochodu możliwego do uzyskania przez dziecko bez utraty prawa do preferencyjnego rozliczenia się, będą również uważane renty rodzinne wypłacane przez systemy ubezpieczeń społecznych państw członkowskich Unii Europejskiej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2009 r., IBPBII/1/415-415/09/BJ).
Dorota Dąbrowska