Istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy organ wykazał, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od tego organu i w związku z tym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Chodziło o firmę, w której organ prowadził kontrolę. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej skoro decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przypomnijmy, że przepisy tej ustawy nadal są stosowane do postępowań wszczętych przed wejściem w życie ustawy o KAS.
Zdaniem fiskusa jednak art. 24 ust. 5 u.k.s. nie będzie miał w sprawie zastosowania, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Fiskus argumentował, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego prowadzono nieprzerwanie szereg czynności. Następnie podał, że wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenie dowodów w przypadku braku współpracy strony w prowadzonym postępowaniu, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz w art. 24 ust. 5 u.k.s. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że czas trwania postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatniczki był uzasadniony stopniem skomplikowania sprawy oraz koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego.

Sprawę rozstrzygnął WSA w Gdańsku. Zdaniem sądu firma miała rację. Sąd podkreślił, że regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.k.s. Wyjątkowość charakteru takiej normy prawnej nakazuje szczególnie ostrożne korzystanie z takiej instytucji, jako podstawy uznania, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga, więc od organów skarbowych zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego, skrupulatnego rozpatrzenia, a więc dokonania analizy i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności, w tym organizacyjnych, procesowych, przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa, czy te czynności były konieczne dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Przepisy te bowiem mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronić stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, na co strona nie ma wpływu.

W orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów i inne). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres.

Zdaniem sądu w niniejszej sprawie zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego, biorąc pod uwagę podjęte przez nich czynności, nie dokonali należytego uzasadnienia swojego stanowiska, w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. W ogóle nie uzasadnili postawionej w nim tezy, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej.

Swoje rozstrzygnięcia organy obu instancji oparły, bowiem w istocie jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach, że zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontrolki skarbowej, daje podstawy do uznania, że czynności podejmowane były bezzwłocznie. Z uzasadnienia postanowienia nie wynika także chronologia podejmowanych czynności. W ocenie Sądu, same ogólnikowe wyjaśnienia organu, bez oparcia ich w dokumentacji sprawy, nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie.

W ocenie Sądu, organy obu instancji nie przedstawiły przekonującego uzasadnienia i argumentacji dla przyjętego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego aktu nie może opierać się jedynie na chronologicznym przedstawieniu podejmowanych czynności, lecz musi przedstawiać ich analizę w kontekście ich celowości i czasu prowadzenia postępowania kontrolnego. W aktach sprawy brak było dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby Sądowi ocenę czynności przeprowadzonych przez organ w kontekście braku możliwości zakończenia postępowania kontrolnego w terminie z przyczyn nieleżących po stronie organu.

Organy powinny, więc uzupełnić materiał dowodowy, tak by można było ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy opóźnienie w załatwieniu sprawy powstało z przyczyn zależnych od strony skarżącej, w tym szczegółowo przeanalizować czynności podejmowane w spornym okresie, które mogłyby wskazywać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się organ.

Wyrok WSA w Gdańsku z 27.06.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 561/17

Więcej informacji i narzędzi znajdziesz w programie
Vademecum Głównego Księgowego
Bądź na bieżąco ze zmianami prawnymi i korzystaj z aktualnych materiałów