1. Pojęcie zobowiązań solidarnych
Stosownie do art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p., do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c., dla zobowiązań cywilnoprawnych. W prawie cywilnym zatem wyróżnia się solidarność czynną, a więc solidarność wierzycieli, jak również solidarność bierną, kiedy występuje kilku dłużników. Zarówno w prawie cywilnym, jak i podatkowym, w praktyce większe znaczenie ma solidarność dłużników. Na gruncie Ordynacji wystąpi przypadek solidarność wierzycieli, jeśli weźmiemy pod uwagę przepisy art. 92 § 3 i 4 o.p. w związku z art. 367 k.c., kreujące solidarny charakter wierzytelności małżonków o zwrot nadpłaty.
Tzw. solidarność dłużników wykazuje następujące cechy1:
– po stronie długu występuje wiele podmiotów;
– zobowiązanie jest niepodzielne;
– wierzycielowi przysługuje jedna wierzytelność o spełnienie jednego świadczenia;
– wierzyciel ma możliwość żądania według swego wyboru całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna;
– zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników prowadzi do wygaśnięcia długu pozostałych dłużników i ich zwolnienia;
– wszyscy dłużnicy pozostają zobowiązani aż do całkowitego zaspokojenia wierzyciela.
Już na wstępie wypada wskazać, że skoro w przepisach podatkowych odesłano do zasad cywilnoprawnych, to art. 369 k.c. stanowi, że zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. Trudno wyobrazić sobie, by w prawie publicznym zobowiązanie podatkowe (czy sama solidarna odpowiedzialność za owo zobowiązanie) miałoby wynikać z umowy czy jednostronnej czynności prawnej. Zatem to konkretny przepis ustawy podatkowej może być źródłem solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania. Nawet gdyby nie odwoływać się do art. 369 k.c., to zasadę ustawowego źródła odpowiedzialności można byłoby wyinterpretować z art. 84 i 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), wskazujących na ustawową wyłączność w zakresie nakładania ciężarów podatkowych, co potwierdza zresztą orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2000 r., I SA/Lu 837/99, Prz. Pod. nr 6, s. 61).
Praktyczny wymiar solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe oznacza również m.in., że w decyzji podatkowej powinna być podana pełna wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego – bez podziału kwoty podatku na poszczególnych podatników (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2008 r., I SA/Sz 675/07).
2. Przykłady ustawowych źródeł solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe
Jak wskazano, to konkretny przepis może wprowadzać solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Tę konstrukcję prawną przewidziano zatem m.in. w następujących aktach prawnych:
– art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 z późn. zm.) – m.in. w przypadku dokonania na wspólny wniosek co najmniej dwóch podmiotów czynności urzędowej albo wydania na wspólny wniosek np. zaświadczenia, a w przypadku złożenia dokumentu stwierdzającego np. udzielenie pełnomocnictwa – na mocodawcy i pełnomocniku,
– art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), wskazujący, że jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej – przy czym zauważyć należy, że w obecnym stanie prawnym zakres solidarnej odpowiedzialności w tym podatku został znacznie ograniczony,
– art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) - dalej u.p.r. – generalnie w przypadku współwłasności czy współposiadaniu gruntów obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach (współposiadaczach),
– art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1862 z późn. zm.) – analogicznie współwłasność (współposiadanie) lasów powoduje solidarną odpowiedzialność podatkową osób, którym przysługuje dane prawo,
– art. 3 ust. 4 oraz art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) w zakresie podatku od nieruchomości – co do zasady w przypadku dwóch lub więcej współwłaścicieli lub współposiadaczy gruntów, budynków lub budowli,
– solidarna odpowiedzialność małżonków wspólnie opodatkowanych (art. 92 § 3 o.p. w związku z art. 6 ust. 2 i art. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. – dalej – u.p.d.o.f.),
– art. 1a ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w zakresie spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, z tytułu podatku dochodowego, należnego za okres obowiązywania umowy, na podstawie której utworzono grupę,
– art. 15 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), wprowadzający solidarną odpowiedzialność za podatek podatnika (o niepolskiej rezydencji) oraz przedstawiciela podatkowego, przy czym odpowiedzialność ta dotyczy zobowiązań powstałych w trakcie trwania umowy o przedstawicielstwie podatkowym w VAT, ale nawet po rozwiązaniu tej umowy i trwa aż do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2010 r., IPPP3/443-627/10-2/SM).
Sytuacje i rozwinięcie zasad odpowiedzialności solidarnej wskazują same przepisy o.p. – wypada tu wskazać kilka przykładów:
– gdy chodzi o charakter i zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, to osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem, w tym m.in. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych czy koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 o.p.),
– rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada, co do zasady, całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym (art. 110 o.p.),
– członek rodziny podatnika z zasady odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą za zaległości podatkowe wynikające z tej działalności i powstałe w okresie, w którym stale współdziałał z podatnikiem w jej wykonywaniu, osiągając korzyści z prowadzonej przez niego działalności (art. 111 o.p.),
– odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (solidarnie z podatnikiem) za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nabywca nie mógł wiedzieć o tych zaległościach (art. 112 o.p.),
– odpowiedzialność przy firmanctwie (art. 113 o.p.),
– odpowiedzialność (solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami) wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej za zaległości podatkowe spółki (art. 115 o.p.),
– odpowiedzialność członków zarządu (członków organów zarządzających) za zaległości podatkowe spółki kapitałowej lub innej osoby prawnej (art. 116 i 116a o.p.).
Łukasz Matusiakiewicz
Stosownie do art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p., do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c., dla zobowiązań cywilnoprawnych. W prawie cywilnym zatem wyróżnia się solidarność czynną, a więc solidarność wierzycieli, jak również solidarność bierną, kiedy występuje kilku dłużników. Zarówno w prawie cywilnym, jak i podatkowym, w praktyce większe znaczenie ma solidarność dłużników. Na gruncie Ordynacji wystąpi przypadek solidarność wierzycieli, jeśli weźmiemy pod uwagę przepisy art. 92 § 3 i 4 o.p. w związku z art. 367 k.c., kreujące solidarny charakter wierzytelności małżonków o zwrot nadpłaty.
Tzw. solidarność dłużników wykazuje następujące cechy1:
– po stronie długu występuje wiele podmiotów;
– zobowiązanie jest niepodzielne;
– wierzycielowi przysługuje jedna wierzytelność o spełnienie jednego świadczenia;
– wierzyciel ma możliwość żądania według swego wyboru całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna;
– zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników prowadzi do wygaśnięcia długu pozostałych dłużników i ich zwolnienia;
– wszyscy dłużnicy pozostają zobowiązani aż do całkowitego zaspokojenia wierzyciela.
Już na wstępie wypada wskazać, że skoro w przepisach podatkowych odesłano do zasad cywilnoprawnych, to art. 369 k.c. stanowi, że zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. Trudno wyobrazić sobie, by w prawie publicznym zobowiązanie podatkowe (czy sama solidarna odpowiedzialność za owo zobowiązanie) miałoby wynikać z umowy czy jednostronnej czynności prawnej. Zatem to konkretny przepis ustawy podatkowej może być źródłem solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania. Nawet gdyby nie odwoływać się do art. 369 k.c., to zasadę ustawowego źródła odpowiedzialności można byłoby wyinterpretować z art. 84 i 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), wskazujących na ustawową wyłączność w zakresie nakładania ciężarów podatkowych, co potwierdza zresztą orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2000 r., I SA/Lu 837/99, Prz. Pod. nr 6, s. 61).
Praktyczny wymiar solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe oznacza również m.in., że w decyzji podatkowej powinna być podana pełna wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego – bez podziału kwoty podatku na poszczególnych podatników (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2008 r., I SA/Sz 675/07).
2. Przykłady ustawowych źródeł solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe
Jak wskazano, to konkretny przepis może wprowadzać solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Tę konstrukcję prawną przewidziano zatem m.in. w następujących aktach prawnych:
– art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 z późn. zm.) – m.in. w przypadku dokonania na wspólny wniosek co najmniej dwóch podmiotów czynności urzędowej albo wydania na wspólny wniosek np. zaświadczenia, a w przypadku złożenia dokumentu stwierdzającego np. udzielenie pełnomocnictwa – na mocodawcy i pełnomocniku,
– art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), wskazujący, że jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej – przy czym zauważyć należy, że w obecnym stanie prawnym zakres solidarnej odpowiedzialności w tym podatku został znacznie ograniczony,
– art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) - dalej u.p.r. – generalnie w przypadku współwłasności czy współposiadaniu gruntów obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach (współposiadaczach),
– art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1862 z późn. zm.) – analogicznie współwłasność (współposiadanie) lasów powoduje solidarną odpowiedzialność podatkową osób, którym przysługuje dane prawo,
– art. 3 ust. 4 oraz art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) w zakresie podatku od nieruchomości – co do zasady w przypadku dwóch lub więcej współwłaścicieli lub współposiadaczy gruntów, budynków lub budowli,
– solidarna odpowiedzialność małżonków wspólnie opodatkowanych (art. 92 § 3 o.p. w związku z art. 6 ust. 2 i art. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. – dalej – u.p.d.o.f.),
– art. 1a ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w zakresie spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, z tytułu podatku dochodowego, należnego za okres obowiązywania umowy, na podstawie której utworzono grupę,
– art. 15 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), wprowadzający solidarną odpowiedzialność za podatek podatnika (o niepolskiej rezydencji) oraz przedstawiciela podatkowego, przy czym odpowiedzialność ta dotyczy zobowiązań powstałych w trakcie trwania umowy o przedstawicielstwie podatkowym w VAT, ale nawet po rozwiązaniu tej umowy i trwa aż do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2010 r., IPPP3/443-627/10-2/SM).
Sytuacje i rozwinięcie zasad odpowiedzialności solidarnej wskazują same przepisy o.p. – wypada tu wskazać kilka przykładów:
– gdy chodzi o charakter i zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, to osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem, w tym m.in. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych czy koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 o.p.),
– rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada, co do zasady, całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym (art. 110 o.p.),
– członek rodziny podatnika z zasady odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą za zaległości podatkowe wynikające z tej działalności i powstałe w okresie, w którym stale współdziałał z podatnikiem w jej wykonywaniu, osiągając korzyści z prowadzonej przez niego działalności (art. 111 o.p.),
– odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (solidarnie z podatnikiem) za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nabywca nie mógł wiedzieć o tych zaległościach (art. 112 o.p.),
– odpowiedzialność przy firmanctwie (art. 113 o.p.),
– odpowiedzialność (solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami) wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej za zaległości podatkowe spółki (art. 115 o.p.),
– odpowiedzialność członków zarządu (członków organów zarządzających) za zaległości podatkowe spółki kapitałowej lub innej osoby prawnej (art. 116 i 116a o.p.).
Łukasz Matusiakiewicz