Odliczenie VAT z faktury dokumentującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu

Jak w świetle zmiany wprowadzonej w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) należy traktować podatek z faktury na premię pieniężną?

Podatek z faktury na premię pieniężną powinien zostać odprowadzony przez wystawcę faktury (w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), natomiast "nabywca" otrzymujący fakturę na premię pieniężną nie jest uprawniony do odliczenia z niej podatku.

W początkowym okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u. - uważano raczej, że czynność udzielenia premii pieniężnej nie wywołuje skutków w podatku od towarów i usług. Nie traktowano jej ani jako rabatu, ani też nie uznawano za odrębną czynność opodatkowaną.

Inny był pogląd na tę kwestię Ministerstwa Finansów. W tzw. urzędowej wykładni prawa z dnia 30 grudnia 2004 r., znak PP3-812-1222/2004/AP/4026 (Dz. Urz. MF z 2005 r. Nr 2, poz. 22) stwierdzono m.in.: "W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku wypłacania premii pieniężnej nabywcom za spełnienie takich zachowań, jak np. niedokonywanie nabyć podobnych towarów u innych podatników. Wówczas wypłacona premia pieniężna również jest wynagrodzeniem za świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów".

Ministerstwo Finansów (a w ślad za nim organy podatkowe) uznały, że premie pieniężne (bonusy) należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usług przez podatnika wynagradzanego premią. W tym przypadku to podmiot otrzymujący premię miałby świadczyć usługę. Usługa ta polegałaby na określonych zachowaniach podmiotu świadczącego premię: a to na osiągnięciu określonego poziomu zakupów, a to na terminowości zapłat etc. W przypadku otrzymania premii, to sam podmiot uzyskujący premię powinien wystawić fakturę na otrzymaną premię. Stanowisko Ministerstwa Finansów wywoływało wiele wątpliwości. W wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 ("Jurysdykcja podatkowa" 2007, nr 2, s. 51) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a zatem wypłacana temu nabywcy premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług)". Tezę o braku opodatkowania takiego bonusu (premii) NSA wywiódł także z zakazu podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Opodatkowanie bonusów prowadziłoby zaś do tego, że jedna czynność dostawy towarów opodatkowana byłaby u sprzedawcy, lecz także i u nabywcy (w istocie bowiem tutaj występowałoby opodatkowanie nie samego bonusu, lecz zakupu towarów). Powyższe oznacza także, że faktura wystawiona na premię pieniężną nie dokumentuje żadnej czynności opodatkowanej. Byłaby to więc faktura wystawiona w trybie art. 108 u.p.t.u., i do której zastosowanie u nabywcy znajdowałby przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z nim nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W tym przypadku przepis ten znajdowałby pełne zastosowanie, gdyż transakcja dokumentowana fakturą miała miejsce, tyle że nie była opodatkowana. Wystawiona na premię pieniężną faktura nie byłaby tzw. pustą fakturą.

Tak więc podatek z faktury na premię pieniężną powinien zostać odprowadzony (w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), natomiast "nabywca" otrzymujący fakturę na premię pieniężną nie jest uprawniony do odliczenia z niej podatku.