1. Wprowadzenie

    Zgodnie z przepisem art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
    W kasie podlega zatem ewidencji sprzedaż (dostawa towarów, świadczenie usług), która jest dokonywana na rzecz:
    1)  osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej;
    2)  rolników ryczałtowych.
    Inna sprzedaż - na rzecz innych podmiotów - ewidencji w kasie rejestrującej nie podlega (nie ma obowiązku jej ewidencjonowania, choć jest taka możliwość).
    Można wskazać na dwa zasadnicze powody wprowadzenia obowiązku ewidencji sprzedaży w kasie rejestrującej.
    Po pierwsze, chodzi o potrzebę zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania. Obowiązek ewidencjonowania w kasie dotyczy bowiem tych transakcji, w przypadku których nie ma bezwzględnego obowiązku wystawiania faktur je dokumentujących (faktury wystawiane są wyłącznie na żądanie nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W tym przypadku - przy braku innych form dokumentowania transakcji (utrwalania tego, że miały one miejsce) - istniałoby realne niebezpieczeństwo zaniżania obrotów (podstawy opodatkowania). Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w kasie rejestrującej ma dyscyplinować podatników i przeciwdziałać przypadkom zaniżana obrotów.
    Po drugie natomiast - obowiązek używania kas fiskalnych ma znaczenie z punktu widzenia ochrony interesów ekonomicznych konsumenta. Rejestracja transakcji, a w konsekwencji dokument otrzymany przez konsumenta (paragon) zawiera dane dotyczące transakcji, które umożliwiają konsumentowi identyfikację kontrahenta, dochodzenie swoich uprawnień z tytułu reklamacji, ochronę jego interesów, i to niezależnie od tego, czy zarejestrowana sprzedaż wiąże się z realną zapłatą kwoty podatku (por. wyrok TK z dnia 21 września 2004 r., K 34/03).
    W niektórych przypadkach - nawet mając na uwadze te cele - ewidencja transakcji w kasie rejestrującej byłaby niecelowa. Może to mieć miejsce z różnych powodów - ze względów technicznych i organizacyjnych, z uwagi na charakter sprzedaży, z powodów zabezpieczenia ewidencjonowania transakcji w inny sposób.
    W tych to przypadkach zastosowanie mają zwolnienia od obowiązku stosowania kas rejestrujących, Mogą one dotyczyć poszczególnych grup podatników, bądź tylko niektórych transakcji. Trudno się też oprzeć wrażeniu, że zwolnienia od kas rejestrujących były instrumentalnie wykorzystywane na zasadzie kija (groźba usunięcia zwolnienia) i marchewki (obietnica pozostawienia zwolnienia).
    W polskim systemie VAT zwolnienia od obowiązku stosowania kas rejestrujących wprowadzane są przepisami wykonawczymi. W 2009 r. ten system został częściowo zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r., K 36/08 (Dz. U. Nr 116, poz. 979).
    TK orzekł, że art. 111 ust. 7 pkt 3 w związku z art. 111 ust. 8 u.p.t.u. był niezgodny z Konstytucją RP. Wyrok TK dotyczył wytycznych do wydania rozporządzenia określającego zwolnienia od stosowania kas. Trybunał nie zakwestionował samych zwolnień od obowiązku stosowania kas. Nie zanegował także możliwości ustanawiania takich zwolnień w akcie wykonawczym.
    Trybunał nie zakwestionował także samego obowiązku stosowania kas przez podatników (a we wcześniejszych swoich orzeczeniach podkreślał, że obowiązek ten jest zgodny z Konstytucją - zob. np. orzeczenie z dnia 21 września 2004 r., K 34/03). Nie jest więc tak, że kasy rejestrujące jako takie zostały uznane za sprzeczne z Konstytucją RP.
    W ocenie Trybunału wytyczne do wydania rozporządzenia powinny być bardziej szczegółowe, gdyż dotychczasowe pozwalały w zasadzie na uznaniowe wprowadzanie zwolnień od obowiązku stosowania kas rejestrujących.
    Ustawodawca ostatecznie z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadził bardziej szczegółowe wytyczne do wydania rozporządzenia. Trudno się oprzeć wrażeniu, że ta zmiana miała charakter bardziej formalny niż merytoryczny. Owszem - wytycznych jest więcej, lecz są one na tyle nieokreślone i ogólne, że praktycznie nadal umożliwiają ministrowi dowolne zwalnianie z obowiązku ewidencjonowania w kasie rejestrującej.
    Powstaje pytanie, czy nie byłoby lepszym rozwiązaniem zapisanie zwolnień od obowiązku ewidencjonowania obrotu w kasach rejestrujących w samej ustawie.
    Po pierwsze - byłby to kres problemów i wątpliwości związanych z ewentualną szczegółowością delegacji do wydania rozporządzenia (nie jest powiedziane, że dotychczasowa delegacja nie zostanie zakwestionowana), po drugie - takie rozwiązanie miałoby walor stałości i stabilności, w przeciwieństwie do rozwiązania dotychczasowego, pod rządami którego określone grupy podatników co roku w napięciu czekają na to, czy obejmie ich zwolnienie od stosowania kas, czy też wprowadzone zostanie jednak zwolnienie.
    W wykonaniu nowych wytycznych Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797). Mimo nowych wytycznych, rozporządzenie dokładnie powielało treść dotychczasowego aktu wykonawczego w tej sprawie. Jednocześnie zapowiadano zmiany w zakresie obowiązku stosowania kas rejestrujących od nowego roku.

  2. Nowe rozporządzenie

    Zmiany te staną się faktem od dnia 1 stycznia 2011 r. (częściowo od 1 maja 2011 r.). Wówczas to wejdzie w życie nowe rozporządzenie dotyczące zwolnień od obowiązku ewidencjonowania w kasach rejestrujących.
    W tym roku wydanie i opublikowanie nowego rozporządzenia nastąpiło wyjątkowo wcześniej. Resort postanowił zerwać z dotychczasową tradycją ofiarowywania podatnikom nowego rozporządzenia pod choinkę, względnie jako niespodzianki noworocznej i wydanie nowego rozporządzenia nastąpiło jeszcze w lipcu.
    Jest to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930) - dalej n.r.z.k.r. Rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Do dnia 30 kwietnia 2011 r. będzie trwał stan przejściowy - utrzymane zostaną bowiem w mocy zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania przewidziane w przepisach dotychczasowych. Pełne stosowanie nowego rozporządzenia (zwolnień z niego wynikających) rozpocznie się zatem 1 maja 2011 r.
    W mediach - w kontekście nowego rozporządzenia - najwięcej mówiło się o wprowadzeniu nowym rozporządzeniem kas fiskalnych dla prawników i lekarzy. To w zasadzie prawda. Zmian jednakże jest więcej.
    Dość istotą zmianą wydaje się być to, że rozporządzenie jest pierwszym aktem, w którym czynności identyfikuje się już poprzez odniesienie do nowego PKWiU (aktualnie obowiązującego). Zapewne wpłynie to na zakres zwolnień w niektórych przypadkach. Jest to również wyraźnym sygnałem, że od początku 2011 r. niemal na pewno czekają nas zmiany w ustawach podatkowych, w szczególności w u.p.t.u. oraz w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.) - dalej u.z.p.d., polegające na dostosowaniu ich treści do nowego PKWiU.

  3. Porównanie zakresu zwolnień nowych i dotychczasowych

    3.1. Zmiany w zakresie zwolnień

    Pierwszą ze zmian o jakiej należy wspomnieć jest zmiana dotycząca zwolnienia podmiotowego od kas, jeśli u danego podatnika dominowała (wynosiła co najmniej 70%) sprzedaż zwolniona przedmiotowo od obowiązku stosowania kas. Wówczas taki podatnik był w ogóle zwolniony od ewidencjonowania w kasie dla wszystkich swoich czynności. Przykładowo podatnik miał sprzedaż z tytułu wynajmu nieruchomości (na rzecz osób fizycznych) - 75% obrotów; oraz usługi rekreacyjne, związane z poprawą kondycji fizycznej, itp. - 25% obrotów. Mógł korzystać ze zwolnienia od kas dla całości działalności. Obecnie ten współczynnik podniesiono do 80%. Aby podatnik był w całości zwolniony od obowiązku stosowania kas rejestrujących współczynnik sprzedaży zwolnionej przedmiotowo od ewidencjowania musi wynosić co najmniej 80%.
    Dotychczas od obowiązku ewidencjonowania w kasie rejestrującej zwolnione były "usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne". Mieściły się tu usługi:

    • w zakresie gromadzenia, odprowadzania i oczyszczania ścieków;
    • w zakresie gromadzenia i usuwania odpadów;
    • w zakresie uzdatniania, odkażania i oczyszczania gleby i wody;
    • oczyszczanie ulic, dróg kołowych, placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu.
    Od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie powyższe zostanie rozbite na kilka pozycji. Zwolnione od obowiązku ewidencjonowania będą usługi:
    • związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych;
    • związane ze zbieraniem pozostałych odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu;
    • związane ze zbieraniem pozostałych odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu;
    • związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne;
    • związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych;
    • związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu;
    • związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia;
    • związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych;
    • związane z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych (z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów)).
    • związane z rekultywacją i pozostałe usługi związane z gospodarką odpadami.
    W porównaniu z poprzednim stanem prawnym nie ma więc tutaj przede wszystkim usług oczyszczania ulic, dróg kołowych, placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu.
    Od ewidencjonowania w kasie rejestrującej w dotychczasowym stanie prawnym zwolnione są usługi przechowalni na dworcach kolejowych i autobusowych (w zakresie w jakim wykonywane są za pośrednictwem bezobsługowych automatów przyjmujących należność). Nie będzie już tego zwolnienia w nowym stanie prawnym, lecz czynności te nadal pozostaną zwolnione (utrzymano bowiem obowiązujące także teraz zwolnienie, które obejmuje wszelkie usługi świadczone przy pomocy automatycznych urządzeń przyjmujących bezobsługowo należność).
    Nie trzeba obecnie ewidencjonować w kasie rejestrującej usługi sprzątania i czyszczenia obiektów. W nowym stanie prawnym te usługi także nie będą podlegały ewidencji w kasie rejestrującej, z tym że teraz będą się nazywać usługami związanymi z utrzymaniem porządku w budynkach.
    W nowym stanie prawnym utrzymano generalne zwolnienie od obowiązku rejestracji w kasie dla usług edukacyjnych. Zawężono jednak zakres zwolnienia, wyłączając z niego:
    • edukację sportową oraz pozaszkolne formy edukacji sportowej;
    • szkoły tańca.

    3.2. Zwolnienia usunięte

    Do świadomości społecznej przebiła się przede wszystkim informacja o wprowadzeniu kas rejestrujących dla prawników i lekarzy (zapewne dlatego, że przez dużą część społeczeństwa zmiany te były oczekiwane). Analiza treści nowego rozporządzenia wskazuje jednak na to, że możliwości korzystania ze zwolnień od obowiązku ewidencjonowania w kasie rejestrującej została pozbawiona znaczna część podatników wykonujących usługi dotychczas zwolnione przedmiotowo od obowiązku ewidencjonowania.
    Pierwsze ze zwolnień, które zostanie usunięte od dnia 1 stycznia 2010 r. to zwolnienie dotyczące niektórych podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej. Zgodnie z wciąż obowiązującymi przepisami od obowiązku stosowania kas zwolnieni są podatnicy opłacający zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej w zakresie działalności wymienionej:
    a)  w części I w lp. 1, 10, 12, 26, 31-34, 40-45, 47-50, 54, 58, 65, 74, 77, 78, 84, 92-95, w części V w lp. 3 i 4 - usługi w zakresie transportu osób na rzece Dunajec przez flisaków pienińskich, w części VII w lp. 1 i 2, w części X i XI załącznika nr 3 do u.z.p.d., wykonywanej bez zatrudniania pracowników, z wyjątkiem małżonka,
    b)  w części I w lp. 2, 7, 28, 35-39, 60-64, 79 i w części VIII załącznika nr 3 do u.p.t.u., o której mowa w lit. a
    - jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania.
    Od dnia 1 stycznia 2010 r. tego zwolnienia nie będzie. Okoliczność opodatkowania w formie karty podatkowej nie będzie zwalniać podatników z obowiązku używania kasy rejestrującej (o ile nie będą do nich miały zastosowania inne zwolnienia). Oszczędzeni zostali tylko flisacy pienińscy. Choć podobno prace nad opracowaniem warunków technicznych dla kasy wodoszczelnej już trwają.....
    Od dnia 1 stycznia 2011 r. (a w zasadzie od dnia 1 maja 2011 r.) nie będą już korzystać z przedmiotowego zwolnienia od obowiązku ewidencji w kasie rejestrującej usługi:

    • usługi magazynowania i przechowywania towarów pozostałe - wyłącznie przechowywanie i dozór mienia - których świadczenie przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturą (dotychczas pozycja 9 załącznika);
    • usługi prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (dotychczas pozycja 17 załącznika);
    • usługi architektoniczne i inżynierskie - wyłącznie usługi rzeczoznawstwa - których świadczenie przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturą (dotychczas pozycja 18 załącznika);
    • usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu - których świadczenie przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturą (dotychczas pozycja 19 załącznika);
    • usługi detektywistyczne i ochroniarskie - których świadczenie przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturą (dotychczas pozycja 20 załącznika);
    • usługi sekretarskie i tłumaczenia, z wyłączeniem usług drukarskich i powielaczowych (dotychczas pozycja 22 załącznika);
    • usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem usług związanych z organizacją wystaw i targów - których świadczenie przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturą (dotychczas pozycja 23 załącznika);
    • usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (dotychczas pozycja 26 załącznika).
    • usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem, z wyłączeniem usług związanych z filmami i taśmami wideo oraz wyświetlaniem filmów na innych nośnikach (dotychczas pozycja 29 załącznika);
    • usługi pogrzebowe i pokrewne (dotychczas pozycja 30 załącznika);
    • usługi pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, wyłącznie w zakresie usług schronisk dla zwierząt (dotychczas pozycja 31 załącznika);
    • usługi świadczone w gospodarstwach domowych (dotychczas pozycja 32 załącznika).
    Trudno jednoznacznie ocenić wprowadzone zmiany.
    W wielu zakresach zmiany raczej nie będą miały wpływu na zakres szarej strefy. Dotyczy to usług, które z założenia i tak świadczone są przede wszystkim dla konsumentów (rekrutacja pracowników, rzeczoznawstwo, usługi sekretarskie).
    Likwidacja zwolnień dla wielu czynności - w imię walki z szarą strefą - ociera się zaś o przysłowiowe wylewanie dziecka z kąpielą. Przykładowo dotyczyć to może usług związanych z rekreacją, kulturą i sportem. Wiele spośród tych czynności wykonywane jest tam, gdzie nie sposób myśleć o szarej strefie (np. w ramach jednostek samorządowych), a może oznaczać konieczność pojawienia się kasy fiskalnej np. na festynie gminnym. Nie przyczyni się to w żaden sposób do zmniejszenia szarej strefy a będzie dla wielu podmiotów dodatkowymi kosztami.
    Likwidacja zwolnień dla wielu czynności jest też dość iluzoryczna, jeśli zauważyć, że osoby wykonujące te czynności skorzystać mogą z innych zwolnień, np. podmiotowego (do wysokości obrotów wynoszących 40.000 zł), związanych z liczbą świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności usług dokumentowanych fakturą, czy też związanych z przyjmowaniem płatności wyłącznie na rachunek bankowy.

    3.3. Zwolnienia nowe

    Wprowadzono jeszcze jedno nowe zwolnienie. Dotyczy ono usług wykonywanych przez notariuszy. Dotychczas ich czynności objęte były zwolnieniem przewidzianym dla usług prawników.
    Od nowego roku wprowadzone zostanie specjalne zwolnienie obejmujące usługi notariuszy, w tym zakresie w jakim są one wpisane do Repertorium A.
    Zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 kwietnia 1991 r. w sprawie prowadzenia ksiąg notarialnych oraz przekazywania na przechowanie dokumentów sądom rejonowym (Dz. U. Nr 33, poz. 147, z późn. zm.) do repertorium A wpisuje się w porządku chronologicznym wszystkie czynności notarialne, z wyjątkiem protestów. Wpisanie do repertorium A następuje niezwłocznie po zakończeniu czynności.
    Powyższe oznacza, że praktycznie wszystkie czynności notarialne pozostaną zwolnione od obowiązku ewidencjonowania w kasie rejestrującej.

  4. Kasy dla prawników (doradców podatkowych) i lekarzy

    Jak już wspominano, najbardziej kojarzoną cechą nowego rozporządzenia w sprawie zwolnień od obowiązku stosowania kas rejestrujących jest to, że nie zawiera ono zwolnień dla prawników i lekarzy.
    Nie już bowiem w załączniku do nowego rozporządzenia zwolnienia dla:

    • usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
    • usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej.
    Powyższe oznacza też, że swoje zwolnienie od obowiązku stosowania kas rejestrujących stracili doradcy podatkowi oraz osoby usługowo prowadzące księgi. Czy powyższy brak zwolnień oznacza jednak automatyczne wprowadzenie kas rejestrujących dla tych podmiotów? Niekoniecznie i to co najmniej z kilku powodów. Po pierwsze - pamiętać należy, że obowiązek ewidencji w kasie rejestrującej dotyczy tylko i wyłącznie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. O ile w przypadku lekarzy takie osoby to znaczna część klientów, o tyle dla znacznej części prawników (radców prawnych, doradców podatkowych, osób usługowo prowadzących księgi) tacy klienci to rzadkość. Obowiązek ewidencjonowania u wielu z tych podmiotów może się po prostu nie pojawić. Po drugie - usunięto zwolnienia "swoiste" dla tych zawodów, lecz nie pozbawiono możliwości korzystania lekarzy, prawników (doradców podatkowych, osób usługowo prowadzących księgi) z możliwości korzystania z innych zwolnień. W szczególności mogą skorzystać z następujących zwolnień:
    • podmiotowego, obejmującego podatników, u których sprzedaż podlegająca ewidencji w kasie w roku poprzednim oraz bieżącym nie przekroczyła poziomu 40.000 zł (u podatników zaczynających działalność w danym roku - 20.000 zł);
    • obejmującego usługi, które są fakturowane, a liczba wszystkich usług nie przekroczyła 50, zaś odbiorców tych usług jest mniej niż 20;
    • obejmującego usługi, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.
    Nie będzie więc wcale tak, że od 1 stycznia 2011 r. (ewentualnie 1 maja 2011 r.) każdy lekarz, prawnik, doradca podatkowy, czy też osoba usługowo prowadząca księgi będzie musiała mieć kasę rejestrującą. Przeciwnie - wiele z tych osób wcale nie będzie zmuszone do posiadania kasy, ani od maja 2011 r., ani jeszcze długo, długo nie.  
 Dz.U.2009.224.1797: ogólne
Dz.U.2004.54.535: art. 111 ust. 1

Tematyka komentarza została szczegółowo zaprezentowana przez autora podczas seminarium on line, które miało miejsce w dniu 12 sierpnia br., zorganizowanego przez Wolters Kluwer Polska. Odpowiedzi na pytania zadane podczas seminarium dostępne są w zakładce "Wydarzenia". Informacje o kolejnych seminariach on line będą dostępne na stronie www.doradcapodatkowy.abc.com.pl oraz w newsletterze doradcy podatkowego (www.abc.com.pl/newslettery).