Naprawy gwarancyjne a podatek od towarów i usług

Gwarancja jest niezwykle istotnym elementem związanym z nabyciem towarw, a to z uwagi na fakt, iż nabyte rzeczy niejednokrotnie posiadają wady, ktre ujawniają się w trakcie ich użytkowania. Usunięcie wad fizycznych rzeczy albo dostarczenie rzeczy wolnej od wad jest obowiązkiem sprzedawcy w ramach zawartej umowy sprzedaży, a nie wzajemnym świadczeniem między dwoma podmiotami. Ze względu na nieodpłatny charakter świadczonych usług gwarancyjnych, korzystanie z podwykonawcw przy wykonywaniu tych usług oraz rozmaite możliwości wywiązywania się z zobowiązań gwarancyjnych, podatnicy mają często wątpliwości, co do zasad opodatkowania tych świadczeń na gruncie ustawy o VAT. W niniejszym komentarzu poruszono zostały kwestie napraw gwarancyjnych i ich skutkw na gruncie podatku od towarw i usług. Autor przywołuje licznie interpretację organw podatkowych oraz wyroki sądw, ktre dotyczą kwestii związanych z rozliczaniem napraw gwarancyjnych na gruncie VAT.

1. Wprowadzenie

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - dalej k.c., traktują gwarancję jako dodatkowe zastrzeżenie umowne, które zostało określone w umowie głównej bądź w umowie dodatkowej. Gwarant (sprzedawca lub producent) jest zobowiązany do usunięcia wad fizycznych rzeczy albo dostarczenia rzeczy wolnej od wad, w sytuacji gdy wady te ujawnią się przed upływem terminu określonego w gwarancji. Gwarancję jakości regulują art. 577-582 k.c. Z art. 577 § 1 k.c. wynika, że w przypadku, gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, uznaje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.
Zakres uprawnień gwarancyjnych, które przysługują nabywcy w przypadku wystąpienia wady produktu, zależy od treści otrzymanej gwarancji. W zależności od umownych postanowień gwarant (producent lub sprzedawca) jest zobowiązany:

1. usunąć wadę fizyczną rzeczy lub
2. dostarczyć rzecz wolną od wad.

Istotą gwarancji jest jej nieodpłatny charakter. Oznacza to, że zarówno udzielenie gwarancji, jak i spełnienie świadczenia gwarancyjnego przez gwaranta następuje bez pobrania dodatkowej opłaty. Gwarant nie może również uzależnić wykonania przyjętego na siebie zobowiązania gwarancyjnego od jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (brak odpłatności w naturze). Należność za świadczenie gwarancyjne jest natomiast wkalkulowana w cenę nabytego produktu, objętego gwarancją. Odpłatność za świadczenie gwarancyjne następuje więc na etapie sprzedaży produktu objętego gwarancją, nie występuje natomiast na etapie wykonania przez gwaranta zobowiązania gwarancyjnego.
W praktyce rolę gwaranta najczęściej przyjmuje na siebie producent, ale może nim być także sprzedawca produktu objętego gwarancją. Gwarant może wykonywać świadczenia gwarancyjne własnymi siłami bądź też zlecić ich wykonanie innemu podmiotowi (np. serwisowi autoryzowanemu przez gwaranta).

2. Gwarancja a podatek VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie, rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u..
Z powołanych przepisów wynika, iż każde świadczenie nie będące dostawą towarów stanowi świadczenie usług. Do świadczenia usług dochodzi jeśli, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą występuje wzajemna relacja wynikająca z umowy, polegająca na wykonaniu danej czynności za wynagrodzeniem. Czynnik odpłatności (wynagrodzenie za usługę) jest podstawową przesłanką wynikającą z ogólnej definicji, kwalifikującą wykonanie czynności jako odpłatne świadczenie usługi.
To, czy usługi gwarancyjne będą podlegały VAT, zależy od zapisów zawartych w umowie podpisanej pomiędzy podatnikami.

3. Usługi wykonywane przez gwaranta

Czynności wynikające z zobowiązania gwarancyjnego, jako wliczone w cenę towaru, zostały już opodatkowane na etapie odpłatnej sprzedaży produktu objętego gwarancją. Źródłem powstania wynikającego z przepisów k.c. obowiązku wykonania naprawy gwarancyjnej jest umowa sprzedaży, która łączy sprzedawcę i nabywcę. Wykonanie naprawy gwarancyjnej przez producenta jest więc najczęściej realizacją zobowiązania wynikającego z zawartej przez niego umowy. Dlatego wykonanie takiej naprawy na rzecz klienta nie może być traktowane jako bezpłatne świadczenie usług.
Podstawę opodatkowania VAT w tym przypadku stanowił obrót, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.
Takie uregulowania oznaczają, iż opodatkowaniu VAT podlega kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego VAT), obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, w tym wliczone w cenę prawo nabywcy do świadczenia gwarancyjnego.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r., IP-PP2-443-519/07-2/ASi, w którym czytamy:
„(...) Uregulowania dotyczące rękojmi oraz gwarancji jakości sprzedanych rzeczy zostały określone w Tytule XI. Sprzedaż, Dział II. Rękojmia za wady i Dział III. Gwarancja jakości, art. 556-581 k.c. i dotyczy odpowiedzialności sprzedawcy względem kupującego. Wnioskodawca na podstawie art. 577 k.c. udziela gwarancji na dystrybuowane przez siebie towary. W przypadku wady fizycznej rzeczy jest obowiązany do jej usunięcia lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji. Z treści złożonego wniosku wynika, że do wykonywanych napraw gwarancyjnych Spółka zużywa nabyte uprzednio części zamienne. Cena za udzielenie powyższej gwarancji zawsze wliczona jest w cenę towaru objętego taką gwarancją. Reasumując należy stwierdzić, iż dokonywane przez Spółkę naprawy gwarancyjne (poprzez wydanie części zamiennych) na rzecz klientów, którzy są uprawnieni do tych napraw nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowią żadnej z czynności wymienionych w wyżej cytowanych przepisach. Naprawy gwarancyjne nie stanowią bezpłatnego świadczenia usług, bowiem prawo do otrzymania świadczeń gwarancyjnych klient nabywa w momencie zakupu sprzętu audio-video, za które płaci cenę wraz z podatkiem. W cenę tą wliczone są faktyczne koszty napraw gwarancyjnych. Zatem Wnioskodawca nie powinien naliczać podatku od towarów i usług do części zamiennych, które zużywa do wykonania naprawy gwarancyjnej (...)".
Niektóre organy podatkowe prezentują stanowisko wskazujące, iż wymiana towarów w ramach reklamacji stanowi ich przekazanie na cele związane z prowadzonym przez podatników przedsiębiorstwem, w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT jako nieodpłatna dostawa towarów. Stanowisko takie zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim w piśmie z dnia 28 lutego 2005 r., US-I-3/443-1/05, gdzie czytamy:
"(...) Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zasadą jest że opodatkowaniu VAT podlega jedynie dostawa towarów pod tytułem odpłatnym, a zatem kiedy jest ona realizowana pod tytułem nieodpłatnym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydanie towaru w ramach reklamacji nie ma charakteru odpłatnej dostawy, w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT. Wymiana, na skutek reklamacji ciągnika wadliwego na ciągnik pozbawiony wad, stanowi w swej istocie realizację (dalszy ciąg) sprzedaży dokonanej w 1997 r., a zatem zakup przez Spółkę nowego ciągnika do celów reklamacji pozostaje w związku z pierwotną czynnością sprzedaży tj. czynnością opodatkowaną (...)".

4. Usługa gwarancyjna wykonana przez inny podmiot na zlecenie gwaranta

W sytuacji, gdy podmiot, któremu gwarant zlecił wykonanie naprawy gwarancyjnej, nie jest gwarantem w stosunku do nabywcy towaru, odpłatna czynność wykonana przez podwykonawcę na rzecz sprzedawcy bądź producenta w ramach udzielonej przez nich gwarancji, będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki właściwej dla wykonanej czynności.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe. Pogląd taki wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 26 marca 2009 r., ITPP2/443-1085/08/EŁ, w którym możemy przeczytać:
"(...) Zgodnie z art. 556 § 1 k.c., sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). Stosownie zaś do art. 577 § 1 k.c., w wypadku, gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny, co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji. Czynności realizowane w ramach k.c., w tym wymiana towaru na wolny od wad, jest realizowana przez gwaranta na rzecz kupującego, w związku z niezgodnością towaru z umową. Prawo do otrzymania świadczeń gwarancyjnych klient nabywa w momencie zakupu. W takim przypadku cena za udzielenie powyższej gwarancji zawsze wliczona jest w cenę towaru objętego taką gwarancją. Zatem wydanie przez gwaranta w ramach gwarancji - na rzecz klientów do tego uprawnionych - towaru wolnego od wad nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż zobowiązanym z tytułu gwarancji udzielonej nabywcy jest jedynie gwarant, a zobowiązanie się podmiotu trzeciego do świadczenia za niego usług naprawczych ma zawsze charakter samoistny i odrębny od umowy sprzedaży towaru. Gwarant zleca zakładowi serwisowemu realizację usług gwarancyjnych wobec nabywców towaru, a zakład serwisowy przejmuje jedynie obowiązek realizacji tych świadczeń. Tak zdefiniowana usługa podlega podatkowi od towarów i usług na zasadach ogólnych (...)".

Rafał Styczyński