Nabywanie korzyści umownych (treaty shopping) oraz nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (treaty abuse).

Zdarza się, że podmioty uzyskują preferencje podatkowe wynikające z umw o unikaniu podwjnego opodatkowania (dalej: u.p.o.) niezgodnie z wolą stron tych u.p.o. oraz celami u.p.o. Korzyści tego rodzaju mogą być uzyskiwane przede wszystkim poprzez odpowiednie kształtowanie przebiegu transakcji. W celu niedozwolonego korzystania z przepisw u.p.o., co ma prowadzić do osiągania znaczących oszczędności podatkowych, budowane są rżnego rodzaju struktury międzynarodowe oraz wykorzystywane są rżnego rodzaju spłki. Spłki te mają niejednokrotnie siedzibę w tzw. rajach podatkowych. Powyższe działania noszą znamiona niedozwolonego nadużywania przepisw u.p.o. (treaty abuse).

1. Treaty abuse – próba zdefiniowana zjawiska

W powszechnym rozumieniu nadużywanie przepisów u.p.o. wskazuje przede wszystkim na ich niewłaściwe stosowanie. Na gruncie powyższego zjawisko treaty abuse nie musi więc od razu oznaczać działania niezgodnego z prawem, tj. przestępstwa. Co więcej, wskazuje się, że można mieć do czynienia z treaty abuse również w sytuacjach, w których nie dochodzi do formalnego złamania przepisów u.p.o. Tak więc za treaty abuse można uznać każdą sytuację, w której dochodzi do niewłaściwego, tj. niezgodnego z celem u.p.o. oraz zamiarami państw-stron u.p.o., użycia przepisów zawartych w u.p.o.
Dla potrzeb analizy zjawiska treaty abuse należy podkreślić, że praktyki treaty abuse są najczęściej dokonywane przez osoby fizyczne, osoby prawne, których celem działania jest skorzystanie z dobrodziejstw u.p.o. w sposób niezgodny z kontekstem oraz charakterem u.p.o. W odniesieniu do sytuacji, gdzie treaty abuse występuje na skutek działania wskazanych podmiotów można stwierdzić, że celem niedozwolonego działania będzie zazwyczaj chęć uniknięcia opodatkowania dochodu w państwie źródła. Niejednokrotnie również takie, a nie inne ułożenie transakcji będzie dodatkowo pozwalało, zgodnie z intencjami oraz celem stron transakcji, na uniknięcie opodatkowania również w państwie siedziby w odniesieniu do tego samego dochodu.
Należy również wskazać, iż do treaty abuse może dochodzić nie tylko poprzez działania określonych podmiotów, które szukają możliwości skorzystania z preferencji zawartych w u.p.o. Co ciekawe, może dochodzić również do nadużywania przepisów u.p.o. przez same państwa-strony u.p.o. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że treaty abuse może być dokonywanie przez państwo-stronę u.p.o. np. poprzez wprowadzenie określonej praktyki stosowania przepisów u.p.o. Może to polegać np.: działaniach organów administracyjnych państwa-strony u.p.o., które doprowadzają do sytuacji, w której z przepisów u.p.o. będą korzystać podmioty pierwotnie pozbawione takiej możliwości zgodnie z wolą oraz zamiarami państw-stron u.p.o. Państwa mogą również nadużywać u.p.o. poprzez zezwalane, aby określone rodzaje dochodów korzystały z ochrony przewidzianej w przepisach u.p.o., podczas gdy pierwotną wolą państw było, aby dochody z tych źródeł nie podlegały regulacjom u.p.o.

2. Treaty shopping – zjawisko nabywania korzyści umownych
Jedną z odmian treaty abuse jest zjawisko nabywania korzyści umownych („kupczenie umowami”) znane na świecie pod nazwą treaty shopping. Na przestrzeni lat stworzono szereg legalnych definicji omawianego zjawiska. Zgodnie z najpopularniejszą definicją, zwartą w międzynarodowym słowniku terminów podatkowych International Bureau of Fiscal Documentation, treaty shopping to nic innego, jak sytuacja, w której podmiot nieuprawniony do korzystania z przepisów u.p.o. używa, w najszerszym tego słowa znaczeniu, innego podmiotu (osoby fizycznej, spółki) w celu skorzystania z przepisów tej u.p.o. Inna funkcjonująca definicja uznaje za treaty shopping każdą sytuację, w której transakcje są zawierane, bądź też podmioty są tworzone, wyłącznie w celach korzystania z przepisów u.p.o. pomiędzy państwem zaangażowanym a państwem trzecim, która w innych przypadkach nie mogłaby być zastosowana, ponieważ np. podmiot korzystający z preferencji nie jest rezydentem w państwie będącym stroną u.p.o. Abstrahując od przytoczonych powyżej definicji zdaniem Autora treaty shopping to każda sytuacja, w której rezydent jednego państwa innego niż państwo będące stroną u.p.o. podejmuje próbę skorzystania z przepisów u.p.o. poprzez powołanie (podstawienie) spółki, a powołanie takiej spółki nie ma sensu ekonomicznego bądź ma być ona wykorzystywana do prowadzenia transakcji o charakterze pozornym w celu „pożyczenia” przepisów u.p.o. W ramach prac OECD nad analizą zjawiska treaty abuse oraz treaty shopping doszło dodatkowo do wskazania, że omawiane zjawisko będzie występować, gdy pomiędzy państwem źródła a państwem siedziby nie ma zawartej u.p.o. bądź też zawarta oferuje mniejszą ochronę niż u.p.o. pomiędzy państwem źródła a państwem pośredniczącym oraz transakcje bazujące na treaty shopping nie mają innego celu poza skorzystaniem z preferencji podatkowych oferowanych przez przepisy u.p.o.

3. Techniki treaty shopping
Po wskazaniu legalnych elementów zjawiska treaty shopping warto sobie uświadomić, że korzystanie z treaty shopping jest możliwe w oparciu o kilka technik. Techniki te są używane w zależności od celu transakcji, rodzaju spółek występujących w strukturze oraz rodzaju dochodu, który ma skorzystać z preferencji oferowanych przez przepisy u.p.o.
Pierwsza z metod treaty shopping to direct conduit method. Metoda ta opiera się na powołaniu spółki pośredniczącej w sytuacji, w której spółka będąca rezydentem w jednym państwie inwestuje w drugim państwie a pomiędzy tymi państwami nie ma zawartej u.p.o, albo istniejąca u.p.o. nie przewiduje zadawalający korzyści podatkowych. Można wskazać, że omawiana metoda znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka będąca rezydentem w państwie A będzie otrzymywać należności licencyjne z państwa C, a pomiędzy państwami A i C nie doszło do zawarcia u.p.o. Aby zniwelować podatkowe skutki takiego stanu spółka z państwa C zakłada spółkę córkę w państwie B, które ma podpisaną u.p.o. zarówno z państwem A, jak i z państwem C oraz udzielenie licencji następuję w schemacie A-B-C. Dzięki powołaniu spółki pośredniczącej (conduit company) w państwie B transferowany dochód oraz spółka z państwa A skorzystają z u.p.o. zawartych przez państwo B.
Drugą podstawową techniką treaty shopping jest stepping stone method. Ta metoda również zakłada powołanie spółki pośredniczącej, a czasami nawet dwóch takich spółek (tzw. intermediate holdings) w celu wykorzystania przepisów u.p.o. Różnica pomiędzy wskazanymi powyżej metodami polega na tym, że w przypadku direct conduit method celem jest skorzystanie z preferencji podatkowych oferowanych przez państwo B (w pierwszym przykładzie). Metoda stepping stone pozwala zaś na zredukowanie odpowiedzialności podatkowej w tym państwie pośredniczącym poprzez wzajemnie równoważące się wydatki.
Często spotykany jest również mechanizm treaty shopping zwany back to back loan (tzw. pożyczka zwrotna). Polega on na wykorzystaniu preferencji podatkowych oferowanych przez u.p.o. w zakresie opodatkowania transferu odsetek. W literaturze przedmiotu spotyka się również wyróżnienie techniki treaty shopping pod nazwą struktury holdingowe. Część doktryny wskazuje, że ta technika zakłada oprócz wykorzystania przepisów u.p.o. również skorzystanie z wewnętrznych regulacji odnoszących się do sytuacji, gdy opodatkowanie u źródła nie wystąpi (tzw. participation exemption). W tym celu wykorzystuje się tzw. spółki holdingowe (holding companies), które pod określonymi warunkami mogą skorzystać z participation exemption.

4. Pozostałe metody treaty abuse
Oprócz wskazanych powyżej technik treaty shopping doszło również do wykształcenia innych technik, które będą jednak bazować raczej na niedozwolonym korzystaniu z u.p.o. niż na „pożyczaniu” u.p.o.
Technika transferu rezydencji podatkowej oraz technika podwójnej rezydencji podatkowej zakładają, jak sama nazwa wskazuje, „manewrowanie” miejscem domicylu podatkowego. Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD transfer rezydencji podatkowej będzie mieć miejsce, jeżeli dana osoba fizyczna posiadająca w państwie-stronie u.p.o. swoją rezydencję podatkową oraz posiadająca istotny udział w spółce będącej rezydentem tego państwa, chcąc sprzedać swoje udziały i uniknąć w tym państwie opodatkowania zysku ze sprzedaży majątku przenosi swoje miejsce zamieszkania (transferuje rezydencję) do innego państwa, w którym taki zysk jest nisko opodatkowany bądź zwolniony z podatku. Taki transfer ma oczywiście charakter pozorny i jest dokonywany jedynie w celu dokonania optymalizacji podatkowej. Technika podwójnej rezydencji podatkowej może np. doprowadzić do sytuacji, że pierwotna wypłata dywidendy dokonywana pomiędzy spółkami położonymi w dwóch państwach może zmienić się w dywidendę wypłacaną pomiędzy dwiema spółkami posiadającymi rezydencję podatkową w jednym państwie. Takie działanie będzie możliwe głównie dzięki wykorzystaniu regulacji u.p.o. oraz wewnętrznych regulacji odnoszących się do metody ustalania miejsca siedziby dla celów podatkowych.
Wśród zidentyfikowanych metod treaty abuse warto również wskazać na tzw. transakcje trójstronne, które zakładają wykorzystanie instytucji zakładu oraz zasad opodatkowanie zakładu zawartych w u.p.o. Jeżeli bowiem zdarzyłoby się, że zakład jest położony w państwie, które nie opodatkowuje dochodów tego zakładu pochodzących z zagranicznego państwa źródła, państwo źródła jest rajem podatkowym, a państwo siedziby spółki, do której zakład należy nie opodatkowuje zysków tej spółki uzyskanych przez jej zagraniczny zakład mogłoby dojść do sytuacji, w której dochód mógłby nie podlegać opodatkowaniu w żadnym z wymienionych państw. Taka sytuacja byłaby niewątpliwie bardzo groźna oraz na pewno niepożądana przez państwo położenia zakładu oraz państwo, w którym znajduje się siedziba spółki będącej właścicielem tegoż zakładu. Następowałaby bowiem w tym przypadku wyraźna erozja podstaw opodatkowania, które to zjawisko niewątpliwie nie było zamierzone przez wszystkie państwa, oprócz oczywiście raju podatkowego oraz spółki będącej pośrednim lub bezpośrednim beneficjentem takiej struktury.
Stosunkowo popularną metodą niedozwolonego wykorzystywania przepisów u.p.o. jest metoda shifting to lower tax bracket. To w założeniu bardzo prosta metoda polegająca na takim ułożeniu warunków transakcji, aby dochód podlegał opodatkowaniu niższą stawką, w sytuacji gdy przepisy u.p.o. przewidują dwie stawki podatkowe dla tego typu dochodu. Niemalże tradycyjnie omawiana technika jest stosowa w odniesieniu do transferu dywidend, podczas którego, aby skorzystać z najniższej możliwej stawki podatku u źródła, spółka będąca odbiorcą dywidendy zawyża swój udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Owo podwyższenie wartości udziałowej nie ma innego podłoża, jak tylko skorzystanie z preferencji oferowanej przez u.p.o..
Rule shopping to technika zmiany charakteru dochodu, której celem jest „przekonwertowanie” jednego dochodu w inny, który na podstawie u.p.o. jest korzystniej opodatkowany. Rule shopping dotyczy zazwyczaj konwersji dochodów z nieruchomości w dochody ze zbycia udziałów, konwersji dywidend na zyski kapitałow, konwersji dywidend na odsetki oraz tzw. transakcji wtórnych. Pierwsze trzy techniki nie wymagają raczej bliższego wyjaśnienia, gdyż polegają na takim ułożeniu struktury transakcji, że np. dywidenda otrzymana przez spółkę od spółki zależnej jest następnie wypłacana przez otrzymującą spółkę do innej spółki w grupie, ale już nie w formie dywidendy ale w formie odsetek od pożyczki. Transakcje wtórne (derivative transactions) są natomiast wykorzystywane głównie w odniesieniu do zysków kapitałowych oraz odsetek i mają na celu skorzystanie z preferencji podatkowych oferowanych przez u.p.o. w odniesieniu do tych dochodów. Powyższe ma miejsce dzięki temu, że transakcje wtórne, które bazują na formalnym charakterze dochodu pozwalają jednoczenie osiągnąć takie same skutki, jak w przypadku transakcji, w których efekt ekonomiczny przeważa nad formą prawną dokonania transakcji.
Dilution or splitting to nadużycie przepisów u.p.o. polegające na zredukowaniu podstawy opodatkowania w państwie, gdzie położone jest źródło dochodu. Takie nadużycie może polegać np. na podziale danej nieruchomości na części, tak że wartość każdej części (dla celów podatkowych) będzie na tyle niska, aby dochód ze zbycia tej nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu w państwie źródła. Państwo źródła zostaje w tej sytuacji „pozbawione” dochodu do opodatkowania poprzez wartościowe zredukowanie podstawy opodatkowania na skutek dokonanego podziału, którego celem była jedynie optymalizacja podatkowa przeprowadzanej transakcji.
Techniki przypisywania zysku bądź dochodu do wybranej osoby bądź jednostki są natomiast wykorzystywane przede wszystkim w odniesieniu do osób fizycznych. Techniki te mogą przybierać różne formy, ale zasadniczym ich celem jest stworzenie konfliktu źródeł dochodu. Techniki przypisywania zysku bądź dochodu do wybranej osoby bądź jednostki znajdują zastosowanie przede wszystkim w odniesieniu do opodatkowania dochodów dyrektorów oraz dochodów artystów i sportowców. W przypadku tych ostatnich, treaty abuse może polegać na tym, że wynagrodzenie za usługi świadczone przez aktora, sportowca będą wypłacanie nie bezpośrednio jemu, lecz spółce, która zatrudnia takiego aktora bądź sportowca. Takie ukształtowanie transakcji ma w zamyśle doprowadzić do zmiany miejsca opodatkowania dochodów artysty bądź sportowca, które jest celem treaty abuse w tej sytuacji.